Методические подходы к определению существенности в аудите

Понятие существенности применяется и в бухгалтерском учете, и в аудите. Согласно международным стандартам аудита (МСА), применяемым в РФ, аудиторы обязаны применять концепцию существенности при планировании аудиторских проверок и выполнении аудиторских процедур [1]. Как правило, существенность рассматривается в свете предпосылок подготовки и представления финансовой отчетности организаций.

Обобщенно можно определить следующие подходы к понятию существенности в рамках аудита: искажения и ошибки будут считаться существенными при условии, что каждая ошибка в отдельности или совместно с другими может оказывать влияние на экономические решения, которые могут быть приняты по данным финансовой отчетности; аудитор принимает профессиональное суждение в контексте существенности, учитывая все сопутствующие обстоятельства, при этом необходимо принимать во внимание сумму искажения, качество и количество; аудитор должен ориентироваться на существенность тех или иных вопросов для групп пользователей данной отчетности (учитываются отраслевые особенности, виды деятельности и др.).

В этой работе рассмотрим подходы к определению уровня существенности при проведении внешнего и внутреннего аудита. Необходимо отметить, что на сегодняшний день в России отсутствуют отдельные стандарты, регулирующие деятельность внутренних аудиторов. Профессиональное сообщество внутренних аудиторов руководствуется МСА, разработанными для проведения внешнего аудита. Далее в этой работе будут использованы МСА, рассмотрены подходы к определению существенности и уровня существенности применительно и к внешнему и к внутреннему аудиту.

Для проведения как внутреннего, так и внешнего аудита довольно важным моментом является разработка подхода к определению уровня существенности в соответствии со спецификой организации. При этом, при проведении внутреннего аудита так же будет проводиться оценка значимых хозяйственных операций, оценка их влияния на финансовые показатели организаций и на финансовую отчетность в рамках помощи бухгалтерской службе и руководству организации [2]. В связи с этим, первым этапом в данном процессе должно стать определение базовых показателей для расчета с учетом не только оцененных рисков, но и специфики деятельности организации.

В соответствии с Международным стандартом аудита (МСА) № 230 сущест- венность – величина, установленная аудитором, меньше существенности для финансовой отчетности для того, чтобы снизить до приемлемо низкого уровня вероятность того, что величина неисправленных искажений превысит существенность для финансовой отчетности [1].

Помимо этого, термин «существенность» раскрывает основные факторы, характеризующие ту или иную статью отчетности. Таким факторами являются: количественная характеристика статьи; качественная характеристика статьи; природа оцениваемой статьи; совокупность вышеперечисленных факторов.

Существенность может быть определена как в абсолютных, так и в относительных показателях [3]. В российской и зарубежной практике уровень существенности чаще всего устанавливается в процентах или долях, т.е. в относительных показателях.

На сегодняшний день ни в одном российском или зарубежном стандарте нет четкого определения того, какая статья отчетности должна являться существенной, или какой уровень существенности необходимо установить к ней. Определение таких статей и величин может быть основано только на профессиональном суждении аудитора, а также на специфике деятельности организации. При определении уровня существенности необходимо так же учитывать и его взаимосвязь с аудиторским риском. Такая зависимость является обратной. Чем выше уровень существенности, тем меньше аудиторский риск [4].

В аудиторской практике величина уровня существенности может быть определена несколькими способами: дедуктивный (заключается в определении общей величины допустимого общего уровня существенности и последующего ее распределения между статьями отчетности); индуктивный (в первую очередь определяется существенность отдельных статей отчетности, а затем на основании суммирования всех оценок рассчитывается общая существенность в целом).

Помимо этого, в зарубежной практике аудиторской деятельности имеется не- сколько других методов расчета существенности:

• 1.    Метод оценки существенности как процент от значения базового показателя: определение показателя, который будет являться базовым; расчет процента относительно выбранного показателя; распределение величины между наиболее существенными статьями отчетности с учетом ее удельного веса;

• 2.    Метод определения уровня существенности как среднего процента: согласно данной методике ожидается, что несоответствия в отчетности несущественны, в случае если они меньше: 5% от балансовой прибыли; 2% от нетто-выручки; 10% от собственного капитала; 2% от совокупных расходов.

• 3.    Стандартизированный метод: определяются наиболее существенные показатели отчетности; каждому показателю в соответствии с профессиональным суждением аудитора присваивается допустимая ошибка в %; определяется расчетное значение существенности по каждому показателю; определяется среднее арифметическое по сумме расчетного значения существенности; выявляются показатели с наибольшим и наименьшим отклонением от средней; вышеперечисленные процедуры проводятся повторно по оставшимся показателям; новое среднее значение и будет являться уровнем существенности.

Представляется наименее трудоемким дедуктивный метод, т.к. он позволяет обобщить в целом данные отчетности на первоначальном этапе и распределить в последствии уровень существенности между значимыми показателями.

На стадии планирования аудиторской проверки, как внутренней, так и внешней, для расчета уровня существенности в первую очередь необходимо определить те показатели финансовой отчетности, которые раскрывают наиболее полную информацию об организации. Такими показателями могут стать: выручка, себестоимость, информация о величине задолженности перед поставщиками и подрядчиками или задолженности покупателей и заказчиков пред организацией, остаток денежных средств, данные о расчеты с кредитными организациями, уставный капитал, различные фонды, прибыль от продаж, чистая прибыль и др. Выбор показателей будет зависеть от специфики деятельности, отрасли, масштабов аудируемого лица, видов деятельности и др.

В различной литературе можно найти описание ряда методик выбора базовых показателей для расчета уровня существенности:

• 1.    Метод критического компонента: базовый показатель тот, который скорее всего привлечет внимание пользователей отчетности, при этом необходимо учитывать специфику организации;

• 2.    Метод стабильной базы: базовый показатель тот, который не будет иметь существенных колебаний в различных периодах;

• 3.    Метод основного массива: базовый показатель тот, который имеет наибольшее значение среди статей отчетности, их может быть несколько;

• 4.    Метод ключевых по риску показателей: базовый показатель тот, при формировании которого возможны ошибки, они встречаются довольно часто, показателей может быть несколько;

• 5.    Метод ключевых по последствиям показателей: базовый показатель тот, который может значительно влиять на мнение пользователей отчетности, и его изменения будут иметь значительные последствия, показателей может быть несколько.

Наиболее часто на практике можно встретить комбинации данных методов. При этом, следует выбирать показатели, которые характеризуют особенности учета в зависимости от специфики деятельности организаций. Так, например, для торговых организаций спецификой является особен- ности учета товаров (по покупным или по продажным ценам), особенности учета транспортных расходов (распределение расходов по доставке товаров между проданными и оставшимися товарами или иной вариант их учета). Стоит отметить, что при оформлении транспортных расходов имеются ряд особенностей, которые так же необходимо учитывать при планировании работы внутренних аудиторов и при выборе показателей для расчета уровня существенности (специфика договоров, особенности документирования операций, нормирование расходов на содержание транспорта и др.). [5]. Для производственных организаций важным будет показатель себестоимости. В этом случае, при планировании аудита и выборе процедур, необходимо будет учитывать специфику распределения прямых и косвенных расходов, применение плановых или фактических цен на готовую продукцию, нормирование расходов (сырья и материалов) и калькулирование себестоимости продукции и др.

Как видно, в МСА невозможно предусмотреть все особенности и специфику ведения деятельности и предпосылки составления финансовой отчетности каждой организации. Очевидно, что особенности и методика определения существенности, уровня существенности, а так же подходы к выбору показателей будут подробно описаны во внутрифирменных стандартах аудита в каждой аудиторской организации применительно к отраслевой специфике аудируемого лица, но с обязательным соблюдением норм МСА 320 и МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».