Методика формирования консолидированной финансовой отчетности в организации

На сегодняшний день в Кыргызской Республике (КР) не имеется единого подхода к обработке и систематизации данных консолидированной отчетности взаимосвязанных компаний - каждой Группе приходится разрабатывать собственную методологию составления консолидации, как следствие, возможно расхождение итоговых показателей консолидированной отчетности при проверке финансовых результатов аудиторами, банками и другими контрагентами.

В связи с этим, возникает необходимость разработки и внедрения единых принципов создания консолидированной отчетности по РСБУ как при вертикальной, так и при горизонтальной структуре компаний.

В этой ситуации анализ организации в качестве, например, заемщика, не отражает реальное финансовое состояние бизнеса. Только консолидация отчетности раскрывает все риски, имеющиеся в бизнесе, его «слабые места», реальный финансовый результат и другие аспекты его хозяйственной деятельности.

Для того чтобы правильно консолидировать отчетность Группы, аудитору необходимо понимать всю схему товарноденежных потоков взаимосвязанных компаний и цели их создания. Существует множество целей создания взаимосвязан- ных компаний, основными из которых являются диверсификация бизнеса, возможность перераспределения денежных потоков внутри Группы, снижение концентрации на поставщике и покупателе, возможность снизить расходы производственного предприятия до минимума; тем самым, легально уйти от налогов, защита от «рейдерского» захвата путем вывода активов на компании Группы. В то же время, важным моментом является определение периметра консолидации и определения аффилированных лиц.

Компании с высокой долей вероятности связаны между собой, если наблюдаются высокая концентрация на поставщике или покупателе, льготные условия расчетов с дебиторами и кредиторами, наличие существенных по объему займов от третьей компании, существенные обороты денежных средств по расчетным счетам с одними и теми же контрагентами, в том числе, периодические взаимные денежные потоки и т.д.

Таким образом, необходимо понимать, что при консолидации важно учитывать существенность влияния отдельной бизнес-единицы на товарно-денежные потоки Группы, а также на ее финансовое состояние. Стоит отметить, что даже небольшие предприятия способны существенно повлиять на финансовый результат Группы компаний в связи со спецификой их деятельности. Так, если основное производственное предприятие Группы не имеет высокой прибыли, то возможно, данный показатель может генерироваться на отдельных предприятиях Группы. В то же время, существование отдельных бизнес-единиц в Группе с низкими финансовыми показателями, минимальным размером уставного капитала еще не является мотивом исключения компании из периметра консолидации. Необходимо проверять структуру товарно-денежных потоков Группы – возможно создание торговых домов, которые, в основном, создаются для проведения торговых операций, а все их внебалансовые активы находятся в аренде. Таким образом, предприятие, являющееся основным каналом торговли Группы, исключать нельзя, несмотря на его низкие финансовые показатели.

При этом, само понятие аффилированности многими воспринимается как нечто негативное, с другой стороны, стоит понимать, что информация об аффилированности нейтральна и поиск зависимых лиц носит информативный характер о характере влияния таковых на финансовый результат Группы.

Как правило, поиск информации о наличии аффилированности осуществляется путем проверки бенефициарных владельцев предприятий Группы и их родственников, главного бухгалтера основного производственного предприятия на предмет владения другими юридическими лицами. Например, нет ничего негативного в том, что предприятие решило выделить новую компанию в отдельную бизнес-единицу в сфере транспорта, что улучшит сбыт собственной продукции на льготных условиях и откроет новые пути получения дополнительной прибыли путем предоствления транспортных услуг третьим организациям.

Проверить на аффилированность компанию можно по базе данных ФНС, выполнить поиск по фамилии, имени и отчеству как в ЕГРЮЛ, так и в ЕГРИП, в справочно-информационных сервисах, таких, например, как UNIRATE24, СПАРК- интерфакс и другие.

Сам процесс консолидации отчетности состоит из 4 этапов:

– сбор информации по каждой из бизнес-единиц;

– определение, по какому принципу – вертикальному, либо горизонтальному – построена Группа взаимосвязанных компаний;

– непосредственно консолидация отчетности:

– анализ Группы как единого целого.

Созданная консолидированная отчетность должна отражать финансовохозяйственные отношения Группы с контрагентами и их результат с точки зрения Группы как единого хозяйствующего субъекта. При этом, соблюдаются следующие принципы консолидации:

• 1)    единство даты составления;

• 2)    единство денежного измерения;

• 3)    принцип полноты информации;

• 4)    единство учетной политики;

• 5)    единство методов оценки статей баланса.

При этом, для проверки внешними аудиторами консолидации данных финансовой отчетности по Группе необходима как официальная, так и управленческая информация, при этом необходимо понимать, что если организация находится на стандартном режиме налогообложения, то при консолидации может быть использована информация официальной финансовой отчетности с учетом корректировок на управленческие данные; если же предприятие находится на нестандартном режиме налогообложения, то при консолидации, наоборот, приоритетными будут управленческие данные, скорректированные на данные официальной отчетности. При проверке обычно также используются так называемые методы Cross-checking – интервьюирование клиента таким образом, что при соотнесении данных, указанных в отчетности, с данными, озвученными самим клиентом, может происходить различие при подсчете итоговых финансовых результатов.

При этом, с учетом взаимных расчетов, «внутренние» потоки при соблюдении данных принципов и при правильном взаимоисключении «закрываются», следова- тельно, из актива и пассива исключаются одинаковые суммы.

Так, например, часть строки дебиторской задолженности одной компании сокращается такой же величиной строки кредиторской задолженности другой компании, исходя из данных, представленных в расшифровках (там так же могут быть указаны одинаковые названия договоров, по которым данный вид задолженности и возник). То же может происходить и с процентами к уплате и процентами к получению компаний группы. Основанием данного взаимоисключения могут быть предоставленные займы одной компании другой и выплаты процентов по ним (табл. 1).

Таблица 1. Исключение строк в основных документах финансово-хозяйственной деятельности Групп взаимосвязанных компаний в целях их приведения к консолидации

Наименование документа финансовой отчетности	Отчет о финансовых результатах (Форма №1)	Бухгалтерский баланс (Форма №2)
Наименование строк, в которых происходит «очищение» показателей	1)    доходы и расходы от операций между членами группы взаимосвязанных лиц: 2)    выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между членами группы, а также затраты, приходящиеся на эту реализацию; 3)    дивиденды, выплачиваемые дочерними и ассоциированными обществами головной организации: 4)    любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между взаимосвязанными лицами.	1)    суммы задолженностей, входящие в состав дебиторской | задолженности (векселя, авансы) у одних членов группы и в состав кредиторской задолженности у других по одним и тем же объектам; 2)    финансовые вложения у одних членов группы и вложения в уставный капитал либо долгосрочные займы у других; 3)    прирост стоимости запасов, товаров, стоимости произведенной продукции при перепродаже внутри группы: 4)    иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между участниками группы.

Таким образом, многие строки баланса и отчета о финансовых результатах Группы претерпевают изменения. С другой стороны, полученная в ходе консолидации бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных компаний сумма собственного капитала должна быть равна сумме третьих разделов «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса компаний, исключения составят вложения в уставной капитал третьими лицами.

Проблемой консолидации может быть разница во временных интервалах реализации продукции. Так, например, если аффилированная компания прибрела у производственного предприятия продукцию в одном отчетном периоде, а реализовала в другом. В данном случае необходимо понимать, что возможна запись данной продукции в строках «запасы», либо «Нераспределенная прибыль», при этом данные разрывы будут различно сказываться на финансовом результате предприятия – увеличивать либо прибыль Группы, либо себестоимость продукции.

Консолидированный ОДДДС так же очищается от взаимных денежных потоков, при этом Группа представляется как единое целое.

У Группы компаний может быть структура, при которой товарно-денежные потоки распределяются таким образом, что основное производственное предприятие функционирует с минимальной прибылью и EBITDA. Трудность для проверяющих в том, что сложно определить, где «скрываются» те или иные показатели хозяйственной деятельности Группы.

При вертикальной интеграции консолидация данных финансово-хозяйственной деятельности требуется всегда по всем юридическим лицам, задействованным в основном бизнес-процессе: от закупки сы-рья/материалов, производства продукции и до ее продажи конечным покупателям (рис. 1).

Рис. 1. Схема бизнеса при «вертикальной» интеграции Группы взаимосвязанных компаний

Таким образом, при «очищении» связанных показателей, таких как «счета к получению» в материнской компании и «счета к оплате» – в дочерней, долей в уставном капитале и суммировании дру- гих показателей считается консолидированный баланс. Представленный в таблице 2 числовой пример наглядно раскрывает процесс консолидации «вертикальной» Группы.

Таблица 2. Консолидация баланса при «вертикальной» Группе

Актив	Значение,  тыс. руб.	Пассив	Значение, тыс.руб.
Материнская компания
Счета к получению от связанных компании. Прочие текущие активы	1 500, 7 500	Задолженность перед поставщиками	16 500
Постоянные активы - доли в связанных компаниях. Прочие постоянные активы	1 000 8 000	Собственный капитал	1 500
Итого	18 000	Итого	18 000
Дочерняя компания
Текущие активы	5 000	Счета к оплате, Счета к оплате связанным компаниям	6 500 1 500
Постоянные активы	4 000	Собственный капитал	1 000
Итого	9 000	Итого	9 000
Консолидированный баланс
Текущие активы	12 500	Счета к оплате (поставщикам)	23 000
Постоянные активы	12 000	Собственный капитал	1 500
Итого	24 500	Итого	24 500

При горизонтальной интеграции (рис. 2) элиминируются взаимные счета к получению и счета к оплате взаимных займов и задолженностей, агрегируются оставшиеся активы, пассивы, а также собственный капитал организаций.

Рис. 2. Схема бизнеса при «горизонтальной» интеграции Группы взаимосвязанных компаний

Так, например, при налаженном процессе производства и сбыта продукции, афиллированных фирм А, Б и В, между которыми имеются взаимные денежные потоки, а также осуществляются операции с внешними контрагентами по реализации и поставкам продукции, происходит «очищение» показателей для консолидации по группе (табл. 2).

Таблица 2. «Очищение» показателей выручки, себестоимости и прибыли Группы компаний

Показатели	Фирма В	Фирма Б	Фирма А	Консолидированный отчет группы
Выручка	400	540	700	600
Фирма В		40	100
Фирма Б	400
Фирма А		500
Итог	0	0	600	380
Себестоимость	380	480	560
Фирма В		400
Фирма Б	20		500
Фирма А	50
Итог	120	80	60
Валовая прибыль	20	60	140	220

В ходе проделанного исследования было выявлено, что наличие каждой бизнес-единицы в группе компаний предполагает следующую связь с бухгалтерской отчетностью:

• 1.    Значение внеоборотного капитала находится на отдельной компании-балансодержателе.

• 2.    Сбытовые предприятия генерируют выручку Группы (при этом необходимо очищение данного показателя от расходов на производство и реализацию товаров) и,

• 3.    Ключевое предприятие содержит основные показатели отчетности (при этом

• 4.    Возможно также наличие других отдельных бизнес-единиц, таких как управляющие компании, с помощью которых происходит дальнейшая диверсификация бизнес-процессов.

как правило, имеют низкие значения основных средств – они приобретаются в аренду.

необходимо снижение расходов в связи с расчетами по консолидации, элиминируются взаимные займы, финансовые вложения в уставные капиталы других компаний Группы, дебиторская и кредиторская задолженность).

Таким образом, нами были разработаны и предложены единые принципы создания консолидированной отчетности по РСБУ как при вертикальной, так и при горизонтальной структуре компаний.