Методика экспертных оценок состояния системы бухгалтерского учета

Введение. В условиях сокращения государственного регулирования бухгалтерского учета возрастает роль его саморегулирования, что делает актуальным поиск путей развития творческой инициативы со стороны профессионального сообщества и определения методов самосовершенствования. Одним из распространенных методов улучшения деятельности в различных сферах является бенчмаркинг, который, по мнению Б. Рейдера, является процессом анализа деятельности компании в целях выявления областей, требующих положительных изменений в рамках программ непрерывного совершенствования [1, с.11]. Процесс анализа, как правило, начинается с оценки текущего состояния бухгалтерского учета в организациях и выявления областей, требующих усовершенствований, что является достаточно сложной задачей, так как применение количественных характеристик для оценки бухгалтерского учета ограничено. Большинство параметров в бухгалтерском учете обладают качественными характеристиками, требующими специальных креативных подходов к их оценке.

Метод экспертных оценок является наиболее оптимальным для оценки текущего состояния бухгалтерского учета и определения областей улучшений. Данный метод представляет собой комплекс логических и математико-статистических методов и процедур, направленных на получение от эксперта необходимой информации для подготовки и выбора рациональных решений по определенному кругу вопросов. Экспертные оценки при принятии решений в различных формах принимались во все времена. Многозначность, многомерность и качественное различие показателей являются значительным препятствием для получения обобщенной оценки эффективности учетных процессов в организации. Мнения специалистов (экспертов) позволяют частично или в полной мере компенсировать недостаток информации, полнее использовать индивидуальный и коллективный опыт: закономерность развития бухгалтерского учета состоит в том, что новые знания накапливаются в течение длительного периода времени. В большинстве случаев накопление осуществляется в неявной форме в сознании бухгалтеров-практиков и, в еще большей степени – аудиторов, которые могут стать экспертами, оценивающими состояние системы бухгалтерского учета в организации. Выбор новых подходов к оценке системы бухгалтерского учета с использованием математических методов в сочетании с логическими приемами, обеспечивающими количественный анализ и формализацию процессов, позволяет их ранжировать и выбирать лучшие эталонные системы.

По определению Б.Г. Литвака, экспертные оценки – это суждения высококвалифицированных специалистов-профессионалов, высказанные в виде содержательной, качественной или количественной оценки объекта, предназначенные для использования при принятии решений [2, c.38].

Для определения возможностей применения экспертных оценок в бухгалтерском учете следует рассмотреть такие вопросы, как:

• -    выбор экспертов и формирование экспертных групп;

• -    разработка методики экспертного исследования;

• -    рассмотрение подходов к оцениванию (подходы к упорядочению, ранжированию);

• -    определение способов согласованности мнения экспертов и повышения достоверности данного метода и др.

Наиболее важными вопросами являются решения о формировании группы экспертов и используемые методы обработки информации. Выбор подходов и методов зависит от конкретных задач и условий выставления экспертных оценок. Специальные работы, посвященные оценке экспертами бухгалтерского учета, не опубликованы. При разработке данного метода за основу следует принимать общие подходы к методу экспертных оценок и дать ответы на два основных вопроса:

• -    о формировании группы экспертов;

• -    об использовании методов обработки информации.

При рассмотрении первого вопроса констатируем, что целенаправленно подготовленных для такой деятельности специалистов нет.

Проведение экспертной оценки нескольких организаций трудоемкий процесс, поэтому целесообразно привлечение группы экспертов; организованное взаимодействие между специалистами позволит компенсировать смещение оценок отдельных членов группы и увеличит суммарный объем информации. По мнению ряда авторов, «интервал оценок, полученных от группы экспертов, включает в себя «истинную» оценку» [3, c.83]. Преимущество групповой работы экспертов проявляется, в частности, и в том, что сочетание индивидуумов позволяет повысить надежность решения задач [3, c.85].

Группы экспертов могут иметь как равный, так и разный ранг. Итоговый показатель может быть совместно выставленной оценкой, суммой индивидуальных оценок, а может являться средней величиной: средней арифметической или средней арифметической произведения оценки на ранг специалиста эксперта (табл.1).

Таблица 1 Возможные варианты экспертных оценок

Оценка	Интерпретация оценки
Оценка выставляется единая на основе обмена мнениями	0 <  а <  n
Сумма индивидуальных балльных оценок	b j =^L« i, к = 1
Среднее арифметическое индивидуальных балльных оценок	N I 4 b = -^— ij N
Медианное значение индивидуальных балльных оценок	b # = Me ( ay,..., a N )
Среднее арифметическое произведения индивидуальных балльных оценок на ранг эксперта	N I j b j = k = 1 N N I r k к = 1

В табл.1 приняты следующие обозначения:

a ik - балльные оценки по j - му параметру i - го субъекта, выполненные к - м экспертом, j ^ 1, 1 <  i <  n , 1 <  к < N ;

• b j - балльная оценка по j - му параметру i - го субъекта, заданным образом обобщающая мнения всех N экспертов;

• r k - ранг k - го эксперта;

Me - медиана, т.е. варианта, которая является серединой упорядоченного вариационного ряда.

При выставлении каждым экспертом самостоятельной оценки единство подходов обеспечивается применением единой методики оценки. Для определения согласованности мнений экспертов предлагается использовать коэффициент конкордации ( K w ) [4, с.192-193] , его значение находится в пределах

0 < Kw < 1, где 0 – полное несовпадение, 1 – полное совпадение ранжировок.

Практически его достоверность считается приемлемой, если K w = 0,7-0,8.

Существуют более сложные методы определения коэффициента конкордации, но их применение для проведения бенчмаркинга затруднено из-за сложности. На основе информации, представленной экспертами, будут приниматься решения различными участниками, что выдвигает требование наглядности и простоты. В итоге необходимо определить эталонный процесс и отрыв каждой организации от организации владельца эталонного процесса.

Прежде чем проводить выбор методов обработки информации, следует принять решение о формализации информации, которая должна быть направлена на удобство сравнения. Правила оценки представляют собой системное решение, в основе которого индивидуальное мнение эксперта. Оценки экспертов (их предпочтения) должны удовлетворять общим условиям (свойствам): анонимности, нейтральности, монотонности, пополнения и участия, непрерывности [5, с. 150].

Анонимность и нейтральность состоят в том, что имена экспертов не имеют значения: при обмене голосами экспертов результат выборов не изменится.

При разделении коллектива экспертов на группы большое значение имеют такие свойства, как пополнение и участие. Пополнение означает, что если две непересекающиеся группы экспертов выбирают одну и ту же альтернативу, то объединение этих двух экспертов подтвердит этот выбор. Участие означает, что воздерживаясь от оценивания, эксперт никак не повлияет на результат.

Непрерывность заключается в том, что если эксперты из одной группы N i выбирают альтернативу а из А, а другая группа N 2 выбирает b, то существует достаточно большое число дублей группы экспертов N 1 , и общая группа экспертов выберет а . Данное утверждение говорит о том, что если группа N 2 представляет собой достаточно малую долю общего числа экспертов N 1 , то она не должна иметь возможности влиять на сделанные предпочтения.

Если оценки экспертов обладают рассмотренными свойствами, то результат будет корректным и позволит сделать адекватные выводы о состоянии бухгалтерского учета в организациях и ранжировать их между собой.

В отсутствие специально подготовленных лиц экспертами оценки системы бухгалтерского учета могут стать аудиторы, аудиторские организации. В соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 №307-ФЗ, целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведение аудиторской проверки не предполагает оценки со стороны аудиторов системы бухгалтерского учета. Вместе с тем, ст.1 закона [6] предусмотрена возможность оказания аудиторами сопутствующих и прочих услуг.

Правильность квалификации конкретной услуги «экспертная оценка состояния бухгалтерского учета и качества формирования финансовой отчетности» имеет практическое значение, так как основанием предоставления сопутствующих услуг, согласно п.9 ст.21 Федерального закона № 307-ФЗ, является обязательное членство в саморегулируемых организациях аудиторов, а к осуществлению самих услуг предъявляются определенные правила; оказание прочих услуг не требует членства в саморегулируемых организациях аудиторов. Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности, в настоящее время дей- ствуют Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности в отношении следующих сопутствующих аудиту услуг:

• -    выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации;

• -    компиляция финансовой информации;

• -    обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Ни к одной из перечисленных сопутствующих услуг «оценка текущего состояния бухгалтерского учета в организациях» не может быть отнесена, ее следует квалифицировать как прочую, исходя из следующих оснований:

• -    представленный в Федеральном законе № 307-ФЗ перечень прочих услуг не является исчерпывающим;

• -    такие услуги связаны с аудиторской деятельностью и их оказание не влечет возникновения конфликта интересов и не создает угрозы возникновения такого конфликта.

Отметим, что федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности прямо допускают возможность аудиторами использовать экспертные знания в области бухгалтерского учета [7, с.268]; аналогичная возможность предусмотрена Международными стандартами аудита. Оценка текущего состояния бухгалтерского учета не имеет ограничений на совместимость с обязательной аудиторской проверкой. Как отмечает Е. Гутцайт, между бухгалтерским учетом и аудитом есть «значительная близость в технологическом» плане [8, c.78]. Технологическая близость связана с тем, что «аудитор должен в той или иной мере быть бухгалтером» [8, c.78]. Аналогичной точки зрения придерживается А.Д. Шеремет, считающий, что специалиста-аудитора необходимо использовать для решения близких к его специальности вопросов. В современных условиях аудитор – не просто профессиональный бухгалтер, он – профессиональный бухгалтер с дополнительными требованиями к профессиональным навыкам, профессиональным ценностям и этике, профессиональным возможностям и компетенции, т.е. с дополнительными знаниями, как это подчеркивается в восьмом Стандарте образования Международной федерации бухгалтеров. Такой специалист слишком дорого стоит, чтобы его не привлечь к выполнению сложных консультационных и других услуг, связанных с аудитом [9, с.64].

Таким образом, привлечение аудиторов в качестве экспертов оценки текущего состояния бухгалтерского учета в организациях и выявления областей, требующих усовершенствований, является оправданным, согласуется с нормами российского законодательства и Международных стандартов аудита.

Экспертам предлагается оценить каждый из сегментов бухгалтерского учета, налоговых расчетов и его влияние на искажение финансовой отчетности с точки зрения существенности по следующим сегментам:

• -    состояние системы внутреннего контроля;

• -    оформление первичных учетных документов;

• -    полнота и достоверность ведения налогового учета;

• -    правильность формирования учетной политики организации, ее соответствие нормам законодательства, полнота раскрытия;

• -    систематичность и достоверность проведения инвентаризации активов и расчетов;

• -    правильность и своевременность отражения в бухгалтерском и налоговом учете активов и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности);

• -    оценка состояния налоговых расчетов.

Для проведения экспертной оценки необходимо выбрать шкалу оценок, отражающую степень несоответствия, отклонения в системе бухгалтерского учета. Количество баллов не имеет принципиального значения, главное, чтобы выбранная шкала давала адекватное представление о системе бухгалтерского учета и позволяла ранжировать организации между собой. Пример выбора критериев по четырехбалльной шкале представлен в табл.2.

Таблица 2

Баллы	Нарушения в бухгалтерском учете	Нарушения в налоговых расчетах
0	Нарушения не выявлены, система внутреннего контроля эффективно предотвращает появление нарушений	Нарушения не выявлены либо малозначительны, система учета эффективно предотвращает появление нарушений
1	Выявлены незначительные нарушения, которые носят технический и устранимый характер	Выявлены несущественные нарушения, но имеется риск санкций со стороны налоговых органов, система учета частично не предотвращает появление нарушений
2	Выявленные нарушения не оказывают существенного влияния на достоверность отчетности и налоговых расчетов	Выявлены существенные нарушения, имеется риск санкций со стороны налоговых органов, система учета в значительной степени не предотвращает появление нарушений
3	Выявленные нарушения существенно искажают бухгалтерскую отчетность организации и могут повлечь применение штрафных санкций	Выявлены существенные нарушения, система учета не предотвращает появление нарушений, имеется риск значительных санкций со стороны налоговых органов

Шкала критериев оценки бухгалтерского и налогового учета

В основу данной шкалы заложена характеристика существенности влияния нарушения на искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности. В международных стандартах аудита существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять недостоверный факт.

Под уровнем существенности в российском стандарте понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения [7, с.14]. Понятие существенности применяется в отношении аудита, но оно обоснованно интегрируется и в методику определения экспертной оценки в качестве метода формализации. В теории аудита и в мировой практике сложились два подхода к определению существенности в аудите: дедуктивный и индуктивный.

При дедуктивном – первоначально определяется существенность в целом, а затем она распределяется на значимые статьи проверяемой отчетности, его представителями являются Н.Т. Лабынцев, В.И. Подольский, Н.Н. Хахонова, Р. Элиот и др.

При индуктивном – первоначально определяется существенность значимых статей или оборотов и на основе суммирования определяется общая существенность, его представителями являются Ю.Ю. Кочинев и некоторые другие.

Значительная часть авторов допускает оба подхода: С.М. Бычкова, М.В. Мельник, Л.Н. Растамханова, В.П. Суйц и др. На основе этих подходов возникло и постоянно увеличивается значительное число методов определения существенности (табл.3).

Таблица 3

Систематизация методов определения существенности, применяемых для экспертной оценки

Метод расчета	Применимость к экспертным оценкам
1	2
1.    Осуществляется выбор так называемых «базовых показателей» и установление уровня существенности для каждого из них. Выбор базового показателя зависит от специфики финансово-хозяйственной деятельности. В качестве базовых показателей могут выступать: -    валюта баланса; -    выручка от продаж; -    балансовая прибыль; -    капитал и резервы; -    общие затраты предприятия. Кроме вышеуказанных могут использоваться промежуточные показатели (внеоборотные активы, запасы, дебиторская и кредиторская задолженности). Таким образом, возможны комбинации базовых и промежуточных отношений	Применим

Окончание табл.3

1	2
2.    Выбор наиболее характерных показателей для конкретной организации из базовых на основе установления базовых показателей текущего года или усредненных показателей текущего года и предшествующих лет. Порядок расчета уровня существенности (процентные доли, применяемые к базовым показателям): -    балансовая прибыль предприятия - 5%; -   валовой объем реализации (без НДС)       - 2%; -   валюта баланса                         - 2%; -   собственный капитал                     - 10%; -   общие затраты предприятия              - 2%	Применим
3. Наименьшее из значений, рассчитанных на основании установленных процентов по базовым показателям (пример расчета базовых показателей дан в строке 1 данной таблицы)	Применим
4. G (уровень существенности) = 1,6 × (наибольшее из значений двух показателей – валюты баланса или валового объема реализации без НДС)2/3	Применим

Несмотря на значительное число методов, каких-либо предпочтений в выборе применяемого уровня существенности при проведении экспертных оценок не существует, непременным является только одно правило – все организации должны тестироваться одним и тем же методом; точность тестирования повышается, если его проводят одни и те же эксперты. После определения уровня существенности по каждой организации эксперты переходят непосредственно к оценке учетного процесса. Если обнаруживаются нарушения выбранных организацией или установленных законодательством правил ведения бухгалтерского и налогового учета, формирования налоговых показателей, эксперты оценивают искажения в соответствии с существенностью и в зависимости от принятой шкалы выставляют баллы. Шкала баллов определяется самостоятельно экспертами и закрепляется в принятой методике. По итогам оценки эксперты заполняют оценочный лист (табл.4).

Таблица 4

Оценочный лист состояния бухгалтерского учета и процесса формирования отчетности

Наименование организации	Экспертные оценки по параметрам сравнения				Итоговый рейтинг
	1	2	...	m
А 1	a 11 ,..., a 11 ,..., a 11	a 12 ,..., a 12 ,..., a 12		a 1      ak    NN a 1 m ,..., a 1 m ,..., a 1 m	^ a j J = 1 m , к = U N j , k
А 2	a 21 ,•••, a 21 ,•••, a 21	a 22 ,..., a 22 ,..., a 22		a 2 m ,---, a 2 m ,---, a 2 m	^ akj , j = 1, m , к = 1, N j , к
...
А п	а'              aN, a n 1 ,... , a n 1 ,..., a n 1	a n 2 ,..., a n 2 ,..., a n 2		1          к        N a nm ,..., a nm ,..., a nm	^ a j j = 1, m , к = 1, N j , к

В таблице приняты следующие обозначения:

А_ь А 2 ,..., A_n — организации-участники экспертного сравнения;

a ik - балльные оценки по j - му параметру i - го субъекта, выполненные к - м экспертом , 1 <  j <  m , 1 <  i <  n , 1 <  к <  N ;

a j ,..., a ik ,..., a N - совокупность оценок i - го субъекта по j - му параметру.

Получив итоговую матрицу экспертных оценок, эксперты суммируют их, что позволяет, опираясь на общую сумму баллов, определить истинное положение состояния бухгалтерского учета и процесса формирования отчетности в каждой организации и определить их место по отношению друг к другу. Высокое количество баллов указывает на наличие потенциальных областей улучшений.

Привлечение аудиторских организаций к экспертной оценке и проведению бенчмаркинга является устоявшейся практикой во многих странах. Значительное место бенчмаркинг занимает в деятельности зарубежных аудиторско-консалтинговых фирм.

Вывод. Главным преимуществом этого метода является возможность использования для принятия оптимальных решений о проведении бенчмаркинга опыта и интуиции компетентного специалиста. Экспертным путем могут устанавливаться области проведения бенчмаркинга. К достоинствам данного метода можно отнести отсутствие необходимости точных данных и дорогостоящих программных средств, а также простоту расчетов.

Однако у данного метода есть и недостатки. К ним можно отнести трудность в привлечении независимых экспертов и затратность, требуются высококвалифицированные специалисты.

Экспертные оценки находят все большее распространение в различных областях, чему способствует развитие их методики.