Методика расследования налоговых преступлений

Российская Федерация как демократическое федеративное правовое и социальное государство, действуя в интересах всего общества в целях соблюдения и защиты прав и свобод человека, осуществляет социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции, которые обеспечиваются взимаемыми налогами. За счет налогов в Российской Федерации в 2015-2016 гг. было сформировано около 90 % федерального бюджета [6; 20]. Вместе с тем, по данным налоговых органов за 2016 г., лишь 17-18 % всех экономических субъектов, функционирующих в России, полностью и в срок рассчитываются по своим налоговым обязательствам, 50 % - производят платежи время от времени, а 33% вообще не платят налоги. От налогов, по оценке специалистов, ежегодно уводится от 75 до 1 20 млрд. долл. [6, с. 191].

Учитывая, что в результате налоговой реформы количество налогов сократилось почти втрое, а расходы государства с каждым годом увеличиваются - цена недоплаты каждого налога становится для бюджета обременительной. Приведенные данные свидетельствуют о несовершенстве и юридической модели налоговой системы, и организационно-правового механизма налогового контроля. Это актуализирует проблему и порождает необходимость ее научного осмысления.

Кодификация налогового законодательства немало определяющих вопросов налогового контроля оставила без правового регулирования, последующие его изменения явились фрагментарными, гл. 14 «Налоговый контроль» Налогового кодекса Российской Федерации [1] представляет собой внутренне невыстроенный набор статей, регулирующих одновременно и материальные, и процедурные отношения - все это подтверждает отсутствие системного подхода к правовому регулированию налогового контроля.

Проблемы совершенствования правового регулирования налогового контроля приобретают в Российской Федерации особое значение в условиях административной реформы, направленной на эффективность деятельности системы федеральных органов исполнительной власти и создание благоприятных условий для реализации субъектами предпринимательства своих прав и законных интересов. Обе эти задачи необходимо реализовать в сфере деятельности налоговых органов, усилиями которых должен обеспечиваться баланс интересов налогоплательщиков и законных требований государства.

Соглашаясь с Губанищевым В.В., укажем, что на наш взгляд, к числу реальных путей решения проблемы формирования «базовой» модели механизма преступной деятельности в сфере экономики следует отнести выполнение следующих принципиальных условий:

• 1)    когда имеется исходная теоретическая модель механизма преступлений в сфере экономики, исследование которой приведет к планируемому результату – криминалистической характеристике;

• 2)    когда возможно собрать эмпирические данные, отвечающие требованиям релевантности (относимости к модели) и репрезентативности;

• 3)    когда сформулирована цель – построить иерархическую систему версий, позволяющей понять основные закономерности механизма преступной деятельности в сфере экономики;

• 4)    когда выдвинуты гипотезы о существовании системообразующих (главных) факторов;

• 5)    когда существует возможность провести проверку и верификацию

статистических гипотез [3, с. 79].

Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Кроме того, согласно постановлению Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 субъектом этого преступления может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Субъект преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, также специальный. В соответствии с указанным постановлением Пленума Верховного Суда РФ к субъектам рассматриваемого преступления прежде всего могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы и обеспечения полной и своевременной уплаты налогов и сборов:

• 1)    руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов);

• 2)    главный бухгалтер организации (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);

• 3)    иное лицо, специально уполномоченное органом управления организации на совершение таких действий.

Для установления круга субъектов налогового преступления по ст. 199 УК РФ обычно следователи используют нормативно-правовую базу, которая, как показал опрос практических работников, позволяет им со ссылкой на закон или документы определить круг таких субъектов. В число изучаемых документов, на которые в последующем следователи ссылаются в предъявляемых виновным обвинениях, входят такие документы, как: законы, уставы юридических лиц; постановления Правительства РФ, приказы и распоряжения Минфина России, ФНС России; ведомственные нормативные акты, обязательные для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организаций, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы и др.); нормативные акты руководителя предприятий (приказы "Об учетной политике предприятия на год", "О распределении должностных обязанностей" и приказы об определении лиц, ответственных за уплату налогов).

Понятие субъекта налогового преступления тесно связано с понятием личности налогового преступника. Личность преступника - единое целостное явление, у которого взаимосвязаны и обусловлены все присущие ему стороны (физические, биологические, социальные свойства), отображающиеся в процессе его деятельности в виде идеальных и материальных следов.

Что касается классификации налоговых преступников, то наиболее распространенной в литературе является классификация, предлагаемая В.Д. Ларичевым. Исходя из анализа судебной практики он выделяет четыре вида налоговых преступников:

• 1)    те, кто систематически, умышленно нарушают налоговое законодательство в расчете, что налоговые и правоохранительные органы не смогут это выявить;

• 2)    в основном законопослушные налогоплательщики, но не согласные с существующим "губительным для них" налоговым законодательством и постоянно конфликтующие по этому поводу;

• 3)    руководители предприятий, основанных на частной форме собственности (организационно-правовая форма - открытое акционерное общество), осуществляющие торгово-посреднические операции,

существующие только формально;

• 4)    руководители "фирм-однодневок", работающие, как правило, в интересах третьего лица [5, с. 95].

Классификация эта несколько неудачна, разнотипна. Она проведена по различным основаниям и при этом характеризует не саму личность налогового преступника, а скорее особенности деятельности юридических лиц, в которых субъект налоговых преступлений является руководителем. Не учтены другие возможные субъекты налогового преступления: главный бухгалтер и иные лица, включившие искажения в бухгалтерские документы или налоговую отчетность. Несомненное достоинство приведенной классификации состоит в том, что она является одной из первых классификаций налоговых преступников. Сегодняшней действительности она во многом уже не соответствует.

Способ совершения налогового преступления является определяющим в процессе возникновения информации об уклонении от налогообложения, точнее - преступной технологии уклонения от уплаты налогов и сборов.

Способ налогового преступления - это совокупность действий (бездействия) виновного лица (лиц), направленных на умышленную неуплату законных налогов и сборов. Он может включать как невыполнение норм законодательства о налогах и сборах, так и совершение каких-либо иных действий, тесно связанных с нарушением закона, а также действия, не квалифицированные в настоящее время как нарушение налогового законодательства, но повлекшие за собой неуплату необходимых налогов и (или) сборов.

Объективная сторона данных налоговых преступлений предусмотрена в ст.ст. 198 и 199 УК РФ. Из диспозиции этих статей следуют три криминалистически важных обстоятельства:

• -    налоговые преступления могут совершаться как путем действия, так и бездействием;

• -    отсутствуют четкие границы в законодательном понимании способов совершения преступных деяний, поскольку используется формулировка "непредоставление иных документов" и неясно, каких конкретно, так как законодательством о налогах и сборах их перечень, число и содержание постоянно меняется, а также используется формулировка о внесении заведомо ложных сведений и неясно, каких сведений и о чем;

• -    законодатель связывает факт наступления преступления с крупным или особо крупным размером невыплаченного или недоплаченного налога, сумма которого периодически изменяется.

Таким образом, с точки зрения действующего уголовного законодательства способы совершения уклонения от уплаты налога даны расплывчато и неконкретно.

Этап доследственной проверки и возбуждения уголовного деда об уклонении от уплаты налогов имеет свои особенности, проявляющиеся, в частности, в механизме проверки сообщений о преступлениях, поводах и основаниях к возбуждению уголовного дела.

На этой начальной стадии уголовного преследования наиболее типична криминалистическая ситуация, когда известно лицо, которое по имеющейся информации возможно совершило уголовно-наказуемое деяние и необходимо установить криминальный характер этого деяния, определить, содержит ли оно все необходимые элементы состава налогового преступления, а также все обстоятельства, подлежащие установлению согласно ст. 73 УПК РФ.

Обстоятельства, составляющие предмет доказывания по уголовному делу, очерчены уголовно-процессуальным законом, но им специально не выделяются те из них, которые необходимо установить для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. К тому же, по разным видам или группам преступлений содержанием они отличаются.

Основанием для возбуждения уголовного дела является наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления. Достаточные данные - это не достаточные доказательства и признаки преступления - не признаки состава преступления. В теории и практике уголовного судопроизводства пока не сложилось единого понимания о том, какой объем признаков состава того или иного вида преступления должен содержаться в понятии "признаки преступления" и быть достаточным для возбуждения уголовного дела. Это касается и налоговых преступлений. Обобщение практики показывает, что каких-либо формальных критериев, признаваемых достаточными для положительного решения вопроса о возбуждении уголовного дела по итогам доследственной проверки, пока не выработано.

Действующий УПК РФ весьма расплывчато определяет поводы к возбуждению уголовного дела, позволяя считать таковыми любую релевантную информацию. Каких-либо законодательных ограничений в поводах не содержится. Поэтому формально поводом к возбуждению уголовного дела об уклонении от уплаты налогов может быть любой из перечисленных уголовно-процессуальным законом.

Однако в практике возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях сложилось положение, когда такие дела возбуждаются только после выступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

В ряде случаев оперативно-розыскные мероприятия ведутся на невысоком профессиональном уровне, с элементами недобросовестности и халатности. Некоторые действия проводятся несвоевременно или вообще не проводятся, что влечет за собой утрату доказательственной базы.

В этой связи лучшим вариантом использования оперативно-розыскных возможностей МВД в ходе проводимого расследования является не дача отдельных поручений или заданий органам дознания, а включение представителей этих органов в следственно-оперативную группу, где будет осуществляться регулярный контроль за их работой.

В заключение хочется отметить, что построение в практической деятельности методики расследования налоговых преступлений с учетом предложенных рекомендаций, программ расследования позволит обеспечить его своевременное и качественное проведение.