Методики оценки налоговой нагрузки экономического субъекта

В настоящее время в Российской Федерации отсутствует единое определение термина, характеризующего влияние налогообложения на хозяйственную деятельность и финансовое состояние предприятия. В основном применяются синомичные понятия "налоговое нагрузка", "налоговое бремя", "налоговый пресс", "бремя обложения", "совокупное налоговое изъятие".

Налоговая нагрузка упоминается в Постановлении Правительства РФ № 391 от 23.06.2006 г. «Об утверждении методики расчета величины совокупной налоговой нагрузки на день начала реализации резидентом особой экономической зоны в калининградской области инвестиционного проекта и порядка установления (фиксации) факта увеличения этой величины», но разъяснения данного определения отсутствуют.

Чипуренко Е.В. считает, что налоговая нагрузка - это налоговое бремя, наложенное на организацию (предпринимателя), т.е. сумма налогов и взносов в государственную казну, которую он должен заплатить [5].

Помимо этого отсутствует и общепринятая методика ее оценки. В специальной литературе встречаются разные подходы к оценке налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты. Причинами такой ситуации являются проблемы, которые возникают перед оценщиками: сложность определения состава налогов, включаемого в расчет налоговой нагрузки; сложность определения интегрального показателя, с которым соотносится сумма налогов.

На сегодняшний день известны следующие методики оценки налогового бремени:

• 1)    Общепринятая методика, разработанная Минфином России, согласно которому уровень налоговой нагрузки - отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации:

НН = (НП / (В + ВД)) * 100%, где НН - налоговая нагрузка на организацию; НП - общая сумма всех уплаченных налогов; В - выручка от реализации продукции (работ, услуг); ВД - внереализационные доходы.

Рассчитанная по этой методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость произведенной продукции (работ или услуг) и не дает реальной картины налогового бремени налогоплательщика [2].

• 2)    Е.А. Кирова рассматривала мультипликативный метод, в котором:

• •    сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам, т.е. налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

• •    в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

• •    сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

• •    сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.

В этом случае налоговая нагрузка подразделяется на абсолютную и относительную. Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды и может быть исчислена по формуле:

АНН = НП + ВП + НД, где АНН - абсолютная налоговая нагрузка; НП - налоговые платежи, уплаченные организацией; ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды; НД - недоимка по платежам [3].

• 3)    Методика Литвина М.И., основанная на включении в состав налоговой нагрузки количества налоговых платежей, их структуры и механизма взимания. По этой методике показатель налоговой нагрузки определяется как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:

НН = ((НП + ВП) /1 ИС) * 100%, где ВП - платежи во внебюджетные фонды; £ ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом налога на доходы физических лиц.

Эта методика предполагает рассчитывать налоговую нагрузку по группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость, которая исчисляется по формулам:

ДС = В - МЗ или ДС = ОТ + НП + ВП + П + А, где ДС - добавленная стоимость, В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС); МЗ - материальные затраты; ОТ - оплата труда; П - прибыль организации; А - амортизация.

Данная методика не предполагает исключения из добавленной стоимости амортизационных отчислений и позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции, но в состав налогов включен налог на доходы физических лиц, хотя организация, являясь налоговым агентом, налоговой нагрузки по этому налогу не несет. [ 1 ]

• 4)    Кадушин А. и Михайлова Н. предлагают методику, позволяющую определять налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию. Налоговая нагрузка при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

ДС = А + (ОТ + СВ) + НДС + П, где СВ - страховые взносы.

Данная методика предполагает применение структурных коэффициентов, как то:

• •    доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

Кот = (ОТ + страховые взносы) / ДС;

• •    удельный вес амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

Ка = А / ДС;

• •    удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемый по формуле:

Ко = ДС / В.

По действующей системе налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:

• •    НДС (расчет по ставке 18%):

НДС = (ДС /118%) * 18% = 0,153ДС;

• •    страховые взносы (расчет в 2013 г. по ставке 30%):

Страховые взносы = (ДС / 130%) * 30% * Кот = 0,231ДС * Кот ;

• •    налог на доходы физических лиц:

Нп = 0,13 * (1 - (0,356 / 1,356)) * Кот * ДС = 0,096ДС * Кот ;

• •    налог на прибыль:

Нпр = 0,20 * (1 - НДС - Кот - Ка) * ДС = 0,20 ДС * (0,847 - Кот - Ка).

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле: НН = НДС + СВ + Нп + Нпр .

При применении указанных выше коэффициентов формула имеет следующий вид:

НН = ДС * (0,30 + 0,1Кот - 0,20Ка).

Таким образом, по этой методике сумма налогов соотносится с добавленной стоимостью, то есть с источником дохода, но при этом в расчет включен налог на доходы физических лиц и не учитывается влияние таких налогов, как налог на имущество, платежи за пользование природными ресурсами, земельный налог [2].

• 5)    Методика, представляющая собой модификацию предыдущей методики. Основные принципы этой методики заключаются в следующем:

• •    в расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, т.е. не суммы произведенных платежей, а суммы начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей;

• •    налог на доходы физических лиц не включается в расчет как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом;

• •    добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по формуле:

ДС = В - МЗ, является общим знаменателем, с которым соотносятся налоговые платежи.

Кроме применяемых в приведенной выше методике коэффициентов (коэффициент оплаты труда и коэффициент амортизации), в данной методике в состав структурных коэффициентов введены дополнительные коэффициенты, как то:

• •    удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции, за исключением единого социального налога (поскольку он уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

Ко = Нсс / ДС, где Нсс - сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

• •    доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения (налог на имущество, рекламу и т.д.), рассчитываемая по формуле:

Кнпр = Нпр / ДС, где Нпр - сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

По данной методике расчет НДС и страховых взносов производится аналогично предыдущей методике, т.е. по формуле:

НДС = (ДС /118%) * 18% = 0,153ДС

Страховые взносы = (ДС * Кот /130%) * 30% = 0,231ДС * Кот

Формула определения налога на прибыль организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

Нпр = 0,20 * [ДС - НДС - (ОТ + СВ) - А - Нсс - Нпр ].

Применением указанных выше структурных коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

Нпр = 0,20 * ДС * (0,847 - Кот - Ка - Кнсс - Кнпр ).

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

НН = НДС + СВ + Нпр + Нсс + Нпр .

В данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

НН = (НП / ДС - КБ) * 100%, где КБ - заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.

Таким образом, налоговая нагрузка применяется для оценки влияния налоговых платежей на финансовое состояние предприятия. И она зависит от множества факторов: начиная от вида деятельности и заканчивая особенностями ведения налогового и бухгалтерского учета.