Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемые в зарубежной практике

Оптимизация затрат на производство является одной из основных целей управления предприятием. Используя различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции можно добиться снижения себестоимости продукции. Наиболее целесообразно в этих целях применять систему учёта и анализа затрат методом «директ-костинг».

В настоящее время большинство руководителей предприятий и организаций пристальное внимание уделяют вопросам издержкам производства, поскольку последние выступают основой формирования цены и в конечном итоге, прибыли предприятия. Однако, в условиях конкурентной борьбы и постоянного роста стоимости услуг, ситуация часто выходит из под контроля, а издержки неизбежно возрастают. Кроме того зарубежные компании, приходящие на наш рынок, весьма успешно ведут демпинговую войну с отечественными производителями. Об этом свидетельствуют, в частности, многочисленные публикации в авторитетных информированных изданиях. Российские предприниматели чаще всего ничего не могут противопоставить игре на понижение цен.

Возможно, одной из причин этого является несовершенство отечественной системы бухгалтерского учета, которая в значительной степени отличается от западных стандартов и не всегда учитывает современные условия экономического развития. Так, бухгалтерский баланс, по сути, не претерпели изменения с XV в., когда его впервые описал Лука Пачоли.

В России совершенствование бухгалтерского учета издержек производства осуществляется с 60-70 гг. XX в., при этом, упор делается на систему учета «директ-костинг, которая рассматривает затраты как совокупность условно-постоянных и условно-переменных составляющих, а также определение маржинального дохода.

Исторически маржинальный подход стал использоваться в Западных странах тогда, когда исчерпала себя модель экстенсивного развития производства и на ее смену пришла новая модель – модель интенсивного развития. Использование этой модели, в свою очередь, потребовало решения стратегических задач управления на основе четкого подразделения затрат на прямые и косвенные, основные и накладные, постоянные и переменные, производственные и периодические.

В зарубежной практике система «директ-костинг» применяется в нескольких вариантах:

• •    классический «директ-костинг», при котором в себестоимость включаются только прямые затратам;

• •    система переменных затрат, в себестоимость включаются переменные затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы;

• •    система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, в себестоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

По степени дифференциации затрат «директ-костинг» может иметь два основных варианта:

• •    простой, одноступенчатый «директ-кост», основанный на использовании в расчетах данных только операционных затрат, учтенных единым блоком;

• •    развитый «директ-кост», при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием

При обоих вариантах системы «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода за отчетный период.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение – «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене

Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания ,ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «Директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат [7, с. 244].

В советской экономической литературе впервые содержание системы

«директ-костинг» было раскрыто в монографии Н.Г. Чумаченко. Специальному исследованию проблем директ-костинга в современный период посвящена монография С.А. Николаевой.

Еще в период действия плановой системы управления С.А. Стуков допускал возможность применения на социалистических предприятиях системы «директ-костинг». В числе важных достоинств он отмечал: «… ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой»,а отдельные затраты – лучше контролируемыми.Ведь чем, больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль».

Основой системы учета и калькулирования неполных затрат(директ-костинг) является деление всех производственных затрат по их отношению к изменению объема производства на две группы: переменные изменяются пропорционально изменению объема производства и постоянные – величина затрат остается неизменной в течение периода независимо от колебаний объема производства. Известно, что такое теоретическое деление производственных затрат условно и оно не находит отражения в учете. Синтетический и аналитический затрат ведется по статьям калькуляции, которые подразделяются на прямые и косвенные. При этом, снова таки условно, допускается, что прямые затраты совпадают с переменными, а косвенные затраты являются полупеременными, то есть состоят из совокупности переменных и постоянных затрат в разных соотношения [4, с. 172].

Таким образом, учет и калькулирование неполных затрат(директ-костинг)базируется на системном учете только прямых затрат ,которые условно рассматриваются как переменные, а косвенные расходы списываются на себестоимость реализованной продукции и остатки незавершенного производства и готовых изделий на конец месяца.

Можно сделать вывод, что основными достоинствами системы «директ-костинг» являются:

• •    простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

• •    возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам;

• •    в отчѐте о финансовых результатах, составляемом при системе директ-костинг, видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

• •    возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так

и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий;

• •    система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка;

• •    информация, получаемая в системе директ-костинг, позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объёма.

Все плюсы системы успешно реализуются на практике, только если руководство будет полностью понимать ценность этой информации и, опираясь на эту информацию, принимать решения. А иначе данная система только загромождает информационное пространство и увеличивает трудоемкость учетного процесса на предприятии, не принося нужного эффекта.

Недостатки системы «Директ-костинг»:

• •    данная система может привести предприятие к убыточности в случае использования политики демпингового ценообразования, так как часть постоянных затрат перестанет покрываться маржинальным доходом;

• •    на практике возникает сложность разделения затрат на постоянные и

• •    переменные, так как один и тот же шаблон дифференцирования не может быть применим ко всем подряд организациям. Одинаковые виды затрат на разных предприятиях ведут себя по-разному;

• •    неточность общей прибыли за период, так как остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе переменных производственных расходов и поэтому возможно несовпадение величины себестоимости действительной и показателя себестоимости, вычисленной по статьям переменных затрат. Это снижает достоверность учета [3, с. 88].

Система «Стандарт-кост» для Российского учета относительно нова. Исторически «стандарт-кост» - это прототип российской системы нормативного учета. Система учета «стандарт-кост» успешно развита и сейчас используется многими ведущими организациями стран с хорошо развитой рыночной экономикой.

Термин Standart Cost включает в себя два слова, а именно: стандарт – это объем обязательных для производства единиц продукций материальных и трудовых затрат. Кост - это цена, стоимость затрат. Данная система направлена на контролирование затрат производства. В основании этой системы возложено предварительное нормирование затрат по статьям расхода. Установленные нормативы принимаются в качестве постоянных, исключая те случаи, когда резко возрастает или понижается стоимость материальных или трудовых ресурсов. Данная система применима в большинстве случаев на производственном предприятии и в таких отраслях, которые минимально зависимы от условий природы, к примеру, перерабатывающая отрасль.

Метод «стандарт-кост» логично применять на таких предприятиях, которые работают в наиболее стабильных условиях, в таких случаях можно установить нормативы и использовать их долгое время.

Система «стандарт-кост» обладает определенными особыми качествами:

• 1.    При расходовании финансов расхождение со стандартами можно выявить только основываясь на бухгалтерские записи на спец счетах. Менеджерам необходимо не допускать возникновение расхождений.

• 2.    если отклонения будут определены, то их необходимо учесть на специальных синтетических счетах.

Преимущества метода:

• •    оперативное определение полной себестоимости определенных видов продукции, а это необходимо для эффективного ценообразования в организациях;

• •    определяется влияние на финансовые результаты расхождений по определенным категориям затрат и предусматривает отчеты о доходах и расходах с выявлением расхождений с нормативами и причинах их появления.

Основной недостаток метода – это сложные расчеты норм в условиях рынка, сложная адаптация к переменам [5, c. 89].

Разнообразие выпускаемой продукции, спад доли прямых трудовых затрат вследствие автоматизации производственных процессов, возрастающая стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий, и автоматизация учетных процессов стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или АВС метода. Принципиальное отличие АВС метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов [30, с. 489].

ABC-анализ – метод, позволяющий проводить различного рода исследования, в том числе, классифицировать ресурсы фирмы по степени их важности; изучать товарный ассортимент, определять рейтинг товаров по заранее заданным критериям. Наиболее часто метод применяется для оптимизации ассортимента выпускаемой продукции, предлагаемых клиентам услуг, выполняемых работ, но может использоваться в любой сфере деятельности предприятия.

В основе АВС-анализа лежит принцип Парето, в соответствии с которым 20 % всех товаров обеспечивают предприятию 80 % оборота (прибыли). Иначе говоря, в основе АВС-анализа заложено правило «20 на 80», вытекающее из принципа Парето: «за большинство возможных результатов отвечает относительно небольшое число причин». Правило Парето может трактоваться и так: надёжный контроль 20 % позиций позволяет на 80 % контролировать систему, будь то запасы сырья и комплектующих, либо продуктовый ряд предприятия.

ABC-анализ широко применяется за рубежом, но в отечественной практике используется нечасто. По нашему мнению, это объясняется недостаточной известностью как метода в целом, так и связанных с его использованием преимуществ, важнейшими из которых являются универсальность и эффективность. Универсальность АВС-анализа проявляется в том, что с его помощью можно анализировать практические любые экономические показатели, процессы или явления, поддающиеся разделению на составляющие части или элементы. Эффективность АВС-анализа обусловлена тем, что его использование позволяет сократить и высвободить огромное количество временных и трудовых ресурсов. Это достигается за счет концентрации работы над наиболее важными элементами и, наоборот, экономии ресурсов на наименее приоритетных составляющих.

Алгоритм АВС-анализа учета затрат выглядит следующим образом. Производится построение пооперационной диаграммы процесса производства каждого вида продукции (выделение функций, реализуемых в производстве) с детализацией его каждого шага от оформления заказа, получения материалов до последней операции производства готовой продукции, ее продажи и послепродажного обслуживания. Для каждой бизнес операции (функции) определяется собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. Оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов операционного центра для каждой функции на количественное значение соответствующего носителя затрат в этом центре. Определяется себестоимость выпущенной продукции. Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам функций, выполнение которых необходимо для изготовления продукции [9 с. 32].

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельная функция (операция), а объектом калькулирования — вид продукции. При этом следует отметить, что применение АВС-метода учета затрат может существенно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит компании тот или иной вид продукции. Особенно показательным бывает выявление в ходе такого анализа затрат видов продукции, которые оказываются убыточными для бизнеса.

Однако здесь надо помнить, что построение АВС-системы учета затрат требует высокой структурированности учета и соответственно значительных усилий от предприятий по ее созданию.

Кроме того, преимуществами АВС-системы являются: простота использования, прозрачность, возможность автоматизации расчетов. Преимущество простоты любых методов исследования очевидно, т.к. чем проще метод, тем он надежней. Из-за простоты его легко приспособить к различным ситуациям. Освоение метода также не требует много времени. Преимущество прозрачности метода вытекает из его простоты. Чем проще метод, тем надежней результат, но он также и понятнее, легче поддается трактовке. Любой этап анализа можно проследить и, если нужно, подкорректировать. Интерпретация расчетов не вызывает проблем. Сложные статистические методы таким преимуществом не обладают [1, с. 33].

Таким образом, система «АВС-костинг» - уникальная калькуляционная система, которая обеспечивает широкий спектр управленческих решений собственным продуктом.

Система таргет-костинг - это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства, предупредительного контроля затрат и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Она используется на производственных предприятиях, особенно в инновационных отраслях, где постоянно разрабатываются новые модели и виды продукции, а также на предприятиях, задействованных в сфере обслуживания.Система «таргет-костинг», в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, то есть фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса - от менеджера до простого рабочего - работают, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости. Данная калькуляционная система эффективна в сочетании с функционально-стоимостным анализом.

В качестве еще одного эффективного инструмента снижения себестоимости продукции следует назвать метод «кайзен-костинг». «Кайзен-костинг» - система калькулирования, направленная на постепенное усовершенствование качества, бизнес-процессов, снижение затрат. Основная функция системы заключается в минимизации разницы между расчѐтной и фактической себестоимостями продукта по отдельным статьям затрат. Систему калькулирования «кайзен-костинг» используют как для бюджетных расчетов, так и для калькулирования фактической себестоимости продукции.

Системы «таргет-костинг» и «кайзен-костинг» решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, но если разделить жизненный цикл продукта на две части – стадию планирования и разработки и стадию производства, то «таргет-костинг» решает данную задачу на первой стадии, а «кайзен-костинг» – на второй. Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости. Тут надо отметить одну важную особенность совместного использования систем. В традиционных отраслях промышленности, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на «кайзен-костинг», и, наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается «таргет-костинг» [6, c. 21].

Большое распространение за рубежом получил метод управления производством по системе "Just-in-time" (т.е. «точно в срок»). Данная система учета затрат зародилась в Японии в компании Toyota в середине 70-х годов двадцатого столетия и сегодня успешно используется многими крупными компаниями. Система JIT предполагает переход от производства продукции большими партиями к непрерывно-поточному предметному производству, которое осуществляется малыми партиями, что почти обращается в поштучное. Согласно данной системе, наличие товарноматериальных запасов рассматривается как препятствие, которое затрудняет решение многих проблем. Большие материальные запасы требуют значительных затрат на содержание, перемещение из одного цеха в другой, тем самым снижая прибыль предприятия и его конкурентоспособность. Основной целью системы JIT, с практической точки зрения, является снижение лишних затрат и повышение эффективности использования производственного потенциала предприятия.

Данная система придерживается принципа: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и в таком объеме, который необходим покупателю. Продукция ориентируется на спрос во время всего производственного процесса.

Основными преимуществами системы «точно- в -срок» являются: отказ от излишнего количества материальных запасов в процессе производства (незавершенного производства), закупок и готовых изделий, меньшие требования к размерам производственных площадей, повышение качества продукции, уменьшение брака и переделок. Метод JIT позволяет значительно сократить сроки производства, обеспечивает большую гибкость при изменении ассортимента изделий, более плавный поток производства с очень редкими сбоями. Благодаря системе «точно-в-срок», уменьшается необходимость в непроизводственных работах, например, складировании и перемещении материалов, повышается уровень производительности труда и использования оборудования. Основным достоинством данной системы учета, на наш взгляд, является упрощение системы производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы большая часть затрат предприятия, относящихся к категории косвенных, переходит в категорию прямых затрат[2, c. 46].

В ходе проведенного исследования можно сделать вывод, что в последнее время в практике российских предприятий наряду с традиционными находят свое применение и такие методы, как директ-костинг, стандарт-костинг, Just in Time, ABC-костинг и др.Адаптация зарубежной практики к отечественной практике становится возможной в виду начала     сближения российского бухгалтерского учета с

Международными стандартами.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что большинство российских предприятий пока не могут полностью перенять зарубежный опыт, а уже адаптированные методы не в полной мере соответствуют потребностям собственников и инвесторов. Развитие информационных систем делает применяемые в российской практике методы учета затрат еще более несовершенными по сравнению с мировой практикой управленческого учета.