На чем базируются притязания налоговой инспекции к лизингу

Н.И. Киркорова генеральный директор консалтинговой компании «КиБиТ», эксперт Российской ассоциации лизинговых компаний «Рослизинг», председатель правового Комитета Конфедерации «СНГ-лизинг», кандидат экономических наук, доцент

Сегодня в России лизинг находится в неустойчивом правовом состоянии. Постоянные камеральные и выездные налоговые проверки, нескончаемый ряд проходящих хозяйственных судов не дают спокойно развиваться лизинговому бизнесу. Существуют два взгляда на оценку причин сложившегося положения (табл. 1).

Таблица 1

Два взгляда на причины проблем в лизинге

№ п/п	Причина	Путь выхода
1	Субъективная, связанная с необоснованным произволом налоговых органов	Вышестоящие инстанции должны ликвидировать произвол налоговых органов
2	Субъективизм налоговых органов базируется на объективных недостатках функционирующей правовой базы лизинга в России	Совершенствование нормативной базы лизинга

Я сторонница второй позиции, но считаю, что дыма без огня не бывает. Налоговые органы в силу своей природы всегда будут стремиться получить больше налоговых поступлений. Кроме прочих причин, их к этому подталкивают плановые цифры бюджета страны и доведенные до них показатели сбора того или иного налога. Экономический интерес налоговых органов всегда был и всегда будет. Так было и в конце 1990-х годов, и в начале 2000 года. Однако всплеск налоговых претензий к лизингу наблюдается только в последние 2–3 года.

Эта ситуация не случайна, она прогнозировалась экспертами сразу после вступления в силу новой редакции Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» (далее также – Закон). Отмечалось, что введенные в Закон поправки приведут как к позитивным, так и негативным результатам. В данном случае мы имеем эффект негативных последствий последней редакции Закона.

В 2003–2004 годах при Ассоциации российских лизинговых компаний «Рослизинг» работала экспертная комиссия, выработавшая ряд рекомендаций по совершенствованию Закона, которые должны были нейтрализовать возможные претензии к лизингу. К сожалению, на уровне руководства «Рослизинга» они «застряли» и не получили дальнейшего хода.

В настоящее время во взаимоотношениях лизингового бизнеса с налоговыми инспекциями имеется ряд острых проблем:

• 1)    зачет налога на добавленную стоимость (НДС);

• 2)    10-процентное списание стоимости основных средств;

• 3)    выкупная цена предмета лизинга.

Несмотря на то, что перечислены разные проблемные вопросы, претензии по ним налоговой инспекции базируются на одном фундаменте – непонимании следующего:

• 1)    за что осуществляется оплата лизингополучателем платежей лизингодателю? (что такое лизинг?)

• 2)    что представляет собой лизинговый платеж? (экономическое содержание структурных элементов лизинговых платежей?)

• 3)    что передается в лизинг (товар, работа, услуга)?

Все эти вопросы взаимосвязаны. Отвечая на один из них, определяешь ответ на другой. К сожалению, нормативная база лизинга не дает четкие ответы на эти вопросы.

Логика большинства специалистов в области лизинга строится на следующем: если договор лизинга согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ) определяется только как предоставление права на временное владение и пользование предметом лизинга, то, следовательно, плата (лизинговые платежи) в полном размере осуществляется за услугу по предоставлению права получения дохода лизингополучателем за временное владение и пользование предметом лизинга.

Статья 665 (ГК РФ) «Договор финансовой аренды»

«По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. »

Следует отметить, что суть лизинга не меняется от того, у кого на балансе находится предмет лизинга или от того, будет по окончании срока лизинга осуществлен выкуп предмета лизинга или нет. Суть лизинговой услуги не зависит и от способа оформления выкупа предмета лизинга – через смешанный договор лизинга (то есть в одном документе представлены и договор лизинга, и договор купли-продажи (выкупа) предмета лизинга) или через самостоятельный договор купли-продажи по завершении договора лизинга. Суть лизинга как услуги по предоставлению временного владения и пользования предметом лизинга в период срока лизинга остается неизменной при любых вариантах завершения сделки. А это значит, что и смысловое содержание лизингового платежа в период срока лизинга не меняется при любых особенностях ведения сделки. Лизинговый платеж всегда является платой за предоставленное право временного владения и пользования предметом лизинга.

К таким выводам можно прийти, только сопоставляя разные статьи в различных нормативных документах, выстраивая логическую линию умозаключения, нормативная же база не дает однозначного ответа на вопрос: «Что такое лизинг?». В теории лизинга отмечается, что лизинг содержит в себе черты близких отношений:

• •    инвестиционной деятельности;

• •    купли-продажи с рассрочкой платежа:

• •    поручительства

• •    традиционных арендных отношений;

• •    кредитных отношений и т. д.

Лизинг возник и реализуется на стыке этих отношений (рис. 1.).

К сожалению, в нормативной базе, с одной стороны, не учитываются взаимосвязи лизинга и близких к нему отношений, а с другой – не проводится тонкая грань между ними. Это дает основание налоговым органам их отождествлять. В результате они, выстраивая логические линии своих притязаний к лизингу, приравнивают лизинг к одному из перечисленных видов отношений. Приведу конкретные примеры.

Пример 1. Лизинг – это инвестиционная деятельность

В статье 2 Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» и в его преамбуле отмечены свойства лизинга инвестиционного характера , которые отражаются почти во всех нормативных базах различных стран.

Рис. 1. Взаимосвязь лизинга с близкими отношениями

Взяв за основу только эту особенность лизинга и отбросив все остальные, налоговые органы предъявили претензию лизингу по вопросу взимания НДС. Они исходили из следующего логического условия: если предмет лизинга – это инвестиции, то лизинг представляет собой передачу инвестиций (предмета лизинга) лизингополучателю, а сами лизинговые платежи являются платой за переданные инвестиции.

Исходные условия (допущения) налоговых органов:

Предмет лизинга = инвестиция

Лизинг = передача инвестиций (предмета лизинга) лизингополучателю

Лизинговые платежи = плата за переданные инвестиции

Из этого ложного логического допущения налоговые органы делают вывод о том, что по лизинговым платежам «НДС к зачету не принимается, так как … согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 146 и пункту 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) лизинговая деятельность носит инвестиционный характер, а потому операции по передаче оборудования в лизинг не признаются реализацией (товаров, работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ».

Пример 2. Лизинг – это поручительство

В письме Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) от 27 апреля 2006 года № 03-03-04/2/124 отмечается: «В соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизинговая компания по поручению организации приобретает основное средство у того производителя, на которого укажет организация. Таким образом, для лизингодателя приобретаемое основное средство является товаром, предназначенным для продажи. Учитывая изложенное, инвестиционная 10-процентная льгота, установленная пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, в данном случае не применяется».

Исходные условия (допущения) налоговых органов:

Лизинг = поручение

Предмет лизинга = товар

Лизинговые платежи = вознаграждение за выполненное поручение

Пример 2 демонстрирует тот же прием, использующийся налоговой инспекцией, что и в примере 1 – логически выверенный вывод базируется на ложном исходном допущении.

Пример 3. Лизинг – это купля-продажа с рассрочкой платежа

Налоговая инспекция высказала позицию относительно выкупной цены – выкупная цена предмета лизинга у лизингополучателя не относится в состав расходов, а у лизингодателя – к выручке до момента перехода права собственности на него к лизингополучателю. Этот вопрос рассматривался в ряде писем от властных структур. Приведем фрагмент одного из них.

Из письма Минфина России от 8 апреля 2005 года № 03-03-01-04/1/174: «Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

В случае если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.»

Для оценки содержания письма необходимо выяснить два вопроса:

• •    что понимается под периодическим лизинговым платежом и его структурой?

• •    что понимается под выкупной ценой предмета лизинга?

Обратимся к определению лизингового платежа, данному в Законе:

Статья 28 (Закона). Лизинговые платежи

• 1.    Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга , если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю

Из статьи 28 Закона вытекает следующая логическая линия:

• 1)    выкупная цена предмета лизинга может включаться в общую сумму договора лизинга;

• 2)    под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга.

Из этого делается вывод, что выкупная цена предмета лизинга включается в лизинговые платежи за весь срок действия договора лизинга, то есть в каждый лизинговый платеж (рис. 2).

Такая трактовка статьи 28 Закона дала полное основание Минфину России, опираясь на ее определение, рассматривать в составе каждого лизингового платежа выкупную цену. Но что понимается под выкупной ценой? Нормативная база не дает ответа и на этот вопрос.

Минфин России так отвечает на него в своем письме от 24 мая 2005 года № 03-03-01-04/1/288:

«В составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Кодекса (НК РФ – Авт. ) могут быть учтены лизинговые платежи в той части, в которой они уплачены за приобретение предмета лизинга во временное владение и пользование (лизинговый платеж, уменьшенный на величину выкупной стоимости предмета лизинга).

Выкупная цена

Общая сумма договора лизинга

Лизинговые платежи

Выкупная цена

Лизинговые платежи

Рис. 2. Схематичное представление структуры лизингового платежа исходя из текста статьи 28 Закона

При этом выкупная стоимость предмета лизинга, определяемая в порядке, установленном пунктом 1 статьи 257 Кодекса (НК РФ – Авт. ), формирует первоначальную стоимость данного имущества».

Статья 257 (НК РФ). Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение , доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Приведенная выдержка из письма Минфина России от 24 мая 2005 года свидетельствует о том, что департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России понимает под выкупной стоимостью предмета лизинга первоначальную стоимость предмета лизинга (все расходы на приобретение, сооружение, доставку, изготовление,..). Таким образом, каждый лизинговый платеж включает в себя часть выкупной цены предмета лизинга и плату за временное владение и пользование предметом лизинга, то есть услугу за рассрочку платежа по выкупу имущества. Но ведь это типичная схема купли-продажи с рассрочкой платежа, и налицо полное отождествление лизинга с операцией купли-продажи с рассрочкой платежа.

На основании изложенного в примере 3 материала можно сделать вывод – притязания налоговой инспекции относительно выкупной цены предмета лизинга базировались на следующих ложных допущениях:

• •    лизинг = купля-продажа с рассрочкой платежа;

• •    предмет лизинга = товар;

• •    лизинговые платежи = плата за товар и комиссия за рассрочу платежа.

Анализ трех современных проблем в лизинговом бизнесе показывает, что во всех случаях притязания налоговых инспекций базируются на недостатках нормативной базы лизинга и строятся на ложном отождествлении лизинга с одним из близких с ним отношений:

• •    лизинг = инвестирование;

• •    лизинг = поручительство;

• •    лизинг = купля-продажа с рассрочкой платежа.

Реальный путь выхода из создавшегося положения – совершенствование Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)». Определение лизинга должно быть настолько четким, чтобы были видны грани, отличающие его от близких отношений. А пока, до внесения соответствующих поправок в Закон, решение споров лизинговых компаний с налоговой инспекцией осложнено.