Налог на прибыль организации и расходы по ученическому договору: правомерность учёта

На сегодняшний день эта тема получила широкое распространение, так как многие работодатели заинтересованы в подготовке квалифицированных кадров для организации. Для решения этого вопроса необходимо обратиться к трудовому законодательству, чтобы уяснить суть ученического договора и разобраться в «налоговых последствиях» его заключения для организаций-работодателей.

В ч. 1 ст. 198 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) установлено, что работодатель – юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, или с работником организации ученический договор на получение образования без отрыва или с отрывом от работы.

Так, согласно ч. 1 ст. 199 ТК РФ ученический договор должен содержать:

• •     наименование сторон;

• •     указание на конкретную квалификацию, приобретаемую

учеником;

• •     обязанность работодателя обеспечить работнику возможность

обучения по ученическому договору;

• •     обязанность работника пройти обучение и в соответствии с

полученной квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре; срок ученичества; размер оплаты в период ученичества.

Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором и зависит от получаемой квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (ч. 1 ст. 204 ТК РФ).

На учеников распространяется трудовое законодательство об охране труда (ст. 205 ТК РФ).

Как закреплено в ч. 1 ст. 56 ТК РФ, трудовой договор – соглашение между работодателем и работником, по которому работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определённую этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у конкретного работодателя.

При этом сторонами трудового кодекса являются работодатель и работник. Таким образом, выплата стипендии физическому лицу является обязанностью организации, заключившей с ней трудовой договор, в силу прямого указания закона. В рамках данной статьи рассматривается ситуация заключения ученического договора с лицом, которое не является работником организации.

Для того чтобы организация, применяющая общую систему налогообложения, могла учесть те или иные затраты в составе расходов по налогу на прибыль, они должны отвечать критериям и требованиям, установленными п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключение расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

В соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

На основании абзаца 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В силу абзаца 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтверждёнными документами, оформленными по законодательству РФ, либо документами, оформленными по обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими производственные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В подпункте 49 п. 1 ст. 264 НК РФ зафиксированное, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются:

• 1.    любые начисления работникам в денежной (или) натуральной формах,

• 2.    стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления,

• 3.    расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами и (или) коллективными договорами (абзац 1 ст. 255 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации между сторонами ученического договора (организации и физического лица) отсутствуют фактически трудовые отношения, поскольку трудовой кодекс будет заключаться после прохождения обучения, следовательно, в штат организации такие лица не заносятся. При этом под штатом организации надо понимать постоянный состав сотрудников.

Более того, заключение ученических договоров является правом, а не обязанностью организации. В приведенной ситуации у организации отсутствуют основания для учёта затрат на стипендию в составе расходов по налогу на прибыль.

Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу. Так, в Письме Минфина России от 03.07.2014 г. № 03-03-06/1/32275 указывается, что поскольку соискатели-учащиеся не являются сотрудниками организации–работодателя на основании трудовых договоры, затраты на выплату им стипендии не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. Вместе с тем, в случае принятия учащихся в штат организации-работодателя по окончании обучения расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом, по мнению Минфина России, оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимися, не принятым в штат организации-работодателя по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется.

Следует обратить внимание, что подобный подход сложился у Минфина России ещё ранее. Так, в Письме Минфина России от 30.11.2006 г. № 03-03-04/2/252 был рассмотрен вопрос о порядке учёта в целях исчисления налога на прибыль расходов, связанных с повышением квалификации работников, с которыми организация заключила трудовые соглашения, и об отсутствии оснований для учёта в составе расходов выплаты стипендии по ученическим договорам лицам, с которыми организация не заключила трудовые договоры. По изложенной нами ситуации в названном Письме Минфин России дал такое разъяснение.

Выплата стипендии по ученическим договорам с лицами, с которыми организация не заключила трудовые договоры, положениями главы 25 НК РФ не предусмотрена. Работникам, с которыми организация заключила трудовые соглашения (договоры), выплачивается заработная плата в размере и на условиях, оговоренных трудовым соглашением. Учитываемые в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой труда работников, с которыми организация заключила трудовые (или) коллективные договоры, поименованы в ст. 255 НК РФ. Аналогичная позиция получила выражение и в Письме Минфина России от 07.05.08 г. № 03-04-06-01/123.

Также необходимо обратить внимание, что по данному вопросу не сложилось судебной практики ни у арбитражных судов, ни у судов общей юрисдикции. Исходя из анализа вышеприведенных норм НК РФ в их взаимосвязи, а также разъяснений Минфина России, следует, что организация в приведенной ситуации в целях налогообложения прибыли не вправе учесть в составе расходов стипендию, выплачиваемую на основании ученического договора, так как:

• •     во-первых,   между сторонами ученического договора

отсутствуют трудовые правоотношения;

• •     во-вторых, как следствие первого, такие расходы не относятся к

расходам по оплате труда;

• •     в-третьих, возможность учёта в составе расходов по налогу на

прибыль организации стипендии, выплачиваемой физическому лицу на основании ученического договора, прямо не предусмотрена положениями главы 25 НК РФ.