Налогообложение арендных операций

А.А. Никонов партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

М.В. Андреева юрист компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Один из актуальнейших вопросов, возникающих при аренде недвижимости, – какие налоги, кому и как платить. Неоднозначность законодательства приводит к различиям в его толковании органами власти и налогоплательщиками, что, в свою очередь, приводит к многочисленным проблемам.

Налог на добавленную стоимость при аренде

Для того чтобы ответить на вопрос, платить или нет налог на добавленную стоимость (НДС) и налог с продаж при аренде, необходимо выяснить, имеет ли место при аренде реализация товаров, работ или услуг, т. к. обязательным признаком объекта налога с продаж и НДС является реализация продукции, иных товаров, работ или услуг.

Определение понятия «реализация товаров, работ и услуг» дано в пункте 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Под реализацией товаров понимают переход права собственности на них. Причем из пункта 4 статьи 38 НК РФ следует, что передаче при выполнении работ подлежит материальный результат деятельности налогоплательщика. При аренде право собственности на арендуемое имущество к арендатору не переходит, а следовательно, нет и реализации товаров. Также при представлении имущества в аренду арендодатель не создает какой-ли- бо материальный продукт, а потому аренда имущества не может быть квалифицирована как реализация работ.

Более сложным является вопрос о том, признается ли аренда имущества реализацией услуг или нет. Пункт 4 статьи 38 НК РФ определяет, что «услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности». Однако при аренде арендодатель не создает какого-либо материального продукта, а значит, результат отношений, возникающих при аренде, не имеет материального выражения. Результатом этих отношений является потребление полезных свойств предмета аренды арендатором. Таким образом, имеются два обязательных признака услуги при аренде: нематериальные последствия и потребление результата сделки.

В то же время для признания аренды услугой необходимо соблюсти еще два условия: наличие деятельности и потребление1 результатов именно деятельности арендодателя, а не любых иных результатов сделки. А этими признаками аренда не обладает. Потребление результатов деятельности арендодателя имеет место после передачи имущества в аренду. После такой передачи арендодатель уже не осуществляет деятельность. За что же в таком случае вносится арендная плата?

Пункт 1 статьи 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), классифицируя обязательства, выделяет обязанности совершить в пользу другого лица определенное действие и обязанности, суть которых состоит в воздержании от определенного действия. Арендатор платит арендодателю за то, что последний воздерживается от осуществления действий, препятствующих использованию арендатором определенного договором имущества. Следовательно, при аренде оплачивается не деятельность, а бездействие арендодателя, его добровольный отказ от реализации одного из правомочий собственника – права пользоваться принадлежащим ему имуществом. Этот отказ производится в пользу арендатора.

С учетом изложенного полагаем, что аренда не может быть охарактеризована как услуга, а соответственно, выполнение по договору аренды обязательств сторонами не может быть признано реализацией услуг. В то же время, определяя в статье 148 НК РФ место реализации услуг для целей исчисления НДС, законодатель указывает, в каких случаях считаются реализованными услуги по сдаче в аренду движимого имущества. В пункте 1, подпунктах 14 и 20 пункта 2, подпункте 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ содержится норма о предоставлении льгот в отношении отдельного вида услуг по передаче имущества в аренду. В пункте 3 статьи 161 НК РФ речь идет о реализации услуг по предоставлению имущества в аренду органами государственной власти и местного самоуправления. Все это свидетельствует о том, что аренда рассматривается как услуга, облагаемая НДС (гл. 21 НК РФ о НДС). На это ориентирует и Решение Верховного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1999 года № ГКПИ 98-808, 809, в котором указано, что аренда для целей исчисления НДС признается услугой, облагаемой НДС. Причем этот вывод сделан в том числе и на основе норм закона о НДС, действовавшего до вступления в силу главы 21 НК РФ, который, определяя место реализации услуг, называл аренду услугой.

Подразумевает ли прямое указание в главе 21 НК РФ то, что аренда является ус- лугой для целей не только исчисления НДС, но и в отношении других налогов? Думаем, что нет. Анализируя вторую часть НК РФ, мы можем увидеть, что даже здесь аренда определяется по-разному. Если в главе 21 НК РФ аренда названа реализацией услуг без каких-либо квалифицирующих признаков, то в главе 25 НК РФ аренда обозначена как реализация только для случая, когда налогоплательщик предоставляет имущество в аренду на постоянной основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В остальных случаях аренда при исчислении налога на прибыль признается внереализационной операцией.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы:

• •    по общему правилу аренда не признается реализацией услуг;

• •    в специальных главах НК РФ законодатель может распространить на аренду правила налогообложения операций по реализации услуг;

• •    для целей исчисления НДС аренда приравнивается к реализации услуг.

Президиум Верховного Суда Российской Федерации (ВАС РФ) в постановлении от 22 сентября 1998 года № 1124/98 указал на внереализационный характер арендных операций и признал незаконным взимание с арендной платы налога на пользователей автодорог. (Здесь и далее мы приводим примеры из судебной практики по налогу на пользователей автодорог потому, что объект налогооблажения по этому налогу и объект НДС практически не отличаются). Ряд окружных судов придерживается выработанной в Президиуме ВАС РФ практики. Так, в постановлении от 2 ноября 2000 года по делу № 850/5-к Федеральный арбитражный суд (ФАС) Волго-Вятского округа указал, что доходы от сдачи имущества в аренду не должны облагаться налогом на пользователей автодорог, даже если основной доход был получен налогоплательщиком от сдачи имущества в аренду. Указанное решение ВАС РФ отказался распространить на спор по налогу на пользователей автодорог, т. к., во-первых, это решение «принято по конкретному делу и касается уплаты НДС», а, во-вторых, доход аренды как объ- ект налогообложения прямо установлен законодательством, регулирующем уплату НДС. В законе же о дорожных фондах, так же как и в главе НК РФ, касающейся налога с продаж, этого не сделано. Также не признали аренду услугой и отвергли возможность взимания с арендной платы налога на пользователей автодорог:

• •    ФАС Поволжского округа в постановлении от 16 августа 2001 года по делу № А 55-1646/01-34;

• •    ФАС Уральского округа в постановлении от 5 октября 2000 года по делу № Ф09-1164/2000-АК;

• •    ФАС Московского округа в постановлениях от 21 ноября 2001 года по делу № КА-А41/6797-01 и от 12 ноября 2001 года по делу № КА-А40/6505-01.

К сожалению, существует и иная точка зрения на эту проблему. Так, тот же ФАС Московского округа в постановлении от 8 января 2002 года по делу № КА-А40/7866-01 и ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 14 августа 2001 года по делу № А26-246/01-02-06/21, от 12 февраля 2002 года по делу № А05-11000/01-583/14 указали, что аренда удовлетворяет определению услуги, данному в пункте 5 статьи 38 НК РФ, а значит, признается реализацией при исчислении любых налогов, а не только в случаях, прямо указанных в НК РФ. Однако в своих постановлениях суды не принимали во внимание довод о том, что момент осуществления налогоплательщиком деятельности и момент ее потребления клиентом (заказчиком) должны совпадать. Таково определение услуги в целях налогообложения, данное в пункте 5 статьи 38 НК РФ. Недооценка судами этого положения повлекла за собой принятие неправильных, с нашей точки зрения, решений. Например, ФАС Северо-Западного округа при решении вопроса о взимании налога на пользователей автодорог прежде всего руководствуется порядком ведения бухгалтерского учета. При этом суд исходит из того, что по правилам бухгалтерского учета доход от аренды отражается как доход от реализации услуг, если передача имущества в аренду является единственным или основным видом деятельности. Это действитель- но так. Но правила бухгалтерского учета не могут подменить правила налогообложения. Поэтому, если аренда не удовлетворяет определению услуги, то как бы она не отражалась в бухгалтерском учете, при исчислении налогов плата за аренду не должна включаться в выручку по общему правилу.

Налогообложение возмещаемых арендатором расходов

Часто договоры аренды содержат условие о том, что арендатор должен возместить арендодателю стоимость коммунальных услуг, потребленной электроэнергии, услуг связи и прочее. Налоговые инспекции часто настаивают на том, что эти доходы должны быть включены арендодателем в выручку от реализации услуг соответствующего вида и облагаться НДС. Такие требования инспекций являются неправомерными, т. к. реализацией услуг, как уже было сказано, является деятельность, результаты которой потребляются клиентом. Коммунальные услуги, услуги связи и иные услуги, потребленные арендатором, оказаны не арендодателем, а соответствующей организацией. Арендодатель не осуществляет деятельности по их оказанию, а значит, такие услуги не реализует.

Правильность такого толкования подтверждается выводами, сделанными Президиумом ВАС РФ в постановлении от 17 марта 1998 года № 4926/97, в котором указано, что «затраты по общему правилу уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает».

Проблемы с возмещаемыми расходами возникают и у арендатора. Налоговики требуют от него доказательств того, что арендодатель вправе был оказывать услуги, стоимость которых возмещается ему арендодателем. Расходы организации-арендатора по оплате коммунальных платежей, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации-арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговые инспекции, ссылаясь на правила оказания различных услуг, настаивают на том, что расходы, понесенные с нарушением этих правил, не подлежат включению в себестоимость. Наиболее распространенной ситуацией в этом смысле является возмещение расходов арендодателю по эксплуатации арендуемого помещения, а также расходов на возмещение абонентской платы и платы за междугородние переговоры по телефонам, установленным в арендуемом помещении. Инспекции ссылаются на необходимость заключения прямых договоров с непосредственным исполнителем соответствующих работ и на отсутствие у арендодателя лицензии на эти работы (услуги). Между тем подпункт 6 пункта 1 статьи 254, подпункт 25 пункта 1 статьи 254 НК РФ не обусловливают включение в расходы затрат на оплату услуг производственного характера соблюдением правил оказания этих услуг и наличием соответствующей лицензии, а также способом осуществления затрат на их оплату. Поэтому для целей налогообложения эти обстоятельства значения не имеют. Для оценки правомерности вычета по указанным затратам следует установить лишь факт затрат, их размер и связь с производственным процессом.

Сделанный вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 9 ноября 1999 года № 7535/99, в котором суд рассмотрел спор о правомерности включения в себестоимость расходов налогоплательщика «по тепло-, энерго-, водоснабжению, вневедомственной сторожевой охране, а также по оплате подписки на техническую и бухгалтерскую литературу, почтовых и телефонных услуг». Налоговая инспекция отрицала возможность их включения в себестоимость из-за того, что они не подтверждены «надлежащими первичными бухгалтерскими», в частности, платежными документами (счетами, квитан- циями) и договорами. При этом налоговый орган считает надлежащими только такие бухгалтерские документы, которые «подтверждают произведенные налогоплательщиком платежи непосредственно тем организациям, которые обеспечивали эксплуатационное обслуживание, охрану и т. д.». Оценивая доводы налоговой инспекции, Президиум ВАС РФ в указанном постановлении отметил, что «законодательство не ставит правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимость от того, каким путем осуществлялись платежи за те или иные работы, услуги».

Примененный Президиумом ВАС РФ подход в полной мере используется и при разрешении дел нижестоящими судами. Так, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 октября 1998 года по делу № А56-9825/98 подтверждено, что нарушение правил оказания услуг связи не влияет на право арендатора включить в себестоимость расходы на оплату этих услуг, возмещенные им арендодателю. НДС по таким расходам подлежит зачету.

Аренда – не единственный случай, когда налоговые органы пытаются обусловить возможность отнесения затрат на себестоимость соблюдением правил гражданского и иных отраслей законодательства. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 9 августа 1999 года по делу № Ф04/1550–368/А27–99 рассмотрел спор о том, является ли проверка учредительных документов контрагента и наличие у него лицензии обязательным условием включения уплаченных ему сумм в себестоимость. В этом постановлении суд указал, что непроведение такой проверки и отсутствие у контрагента необходимой для совершения сделки лицензии не влияют на возможность отнесения оплаченных ему расходов на себестоимость.

С 2002 года вступила в силу глава 25 НК РФ, которая вносит ряд изменений в порядок признания затрат, связанных с арендой имущества в целях налогообложения. Например, с 2002 года затраты на аренду имущества у физического лица можно включать в расходы, не опасаясь конфликта с инспекцией.