Налогообложение физических лиц, не имеющих статут налогового резидента в Российской Федерации

Налог на доходы физических лиц (далее НДФЛ) занимает центральное место в налоговой системе практически любой страны мира и является одним из основных источников формирования доходной части консолидированного бюджета. Особенный характер НДФЛ в России выражается в закреплении обязанности каждого физического лица, независимо от его национальности, гражданства, социального статуса или иных критериев уплачивать данный налог в бюджет Российской Федерации (далее РФ).

Налогоплательщиком данного налога признается физическое лицо, имеющее статус налогового резидента и получающее доход как на территории России, так и за ее пределами, а также лицо, не имеющее соответствующего статуса, но получающего доход на территории России. Зная кто является налогоплательщиком, необходимо дать определение понятию «налоговый резидент РФ». Итак, человек, имеющее статус налогового резидента РФ – это лицо, постоянно находящееся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Из данного определения можно сделать несколько выводов: во-первых не имеет никакого значения есть ли у данного лица гражданство РФ или это иностранный гражданин, или, возможно даже, лицо без гражданства. Для получения статуса налогового резидента в нашей стране необходим именно факт нахождения на ее территории не менее 183 дней, а во-вторых, 12 следующих подряд месяцев не тоже самое, что «календарный год». Календарный год начинается 1 января и заканчивается 31 декабря, в то время как «12 следующих подряд месяцев» могут начаться в любой день календарного года и закончатся ровно через 12 месяцев. Эти обстоятельства, в принципе, благотворно влияют на возможность физического лица получить статус налогового резидента РФ.

Далее следует определить хорошо ли это для работника или плохо, иметь статус налогового резидента РФ. Наличие статуса влияет на следующие элементы налога: объект налогообложения, налоговая ставка, налоговые льготы. Итак, у лица, имеющего соответствующий статус, объектом обложения признается весь совокупный доход полученный как на территории РФ, так и за её пределами. Этот факт, безусловно, увеличивает объект налогообложения, что, в свою очередь, приводит к увеличению налоговой базы. Так, по законодательству РФ, будут облагаться все доходы налогоплательщика полученные, в том числе, из-за рубежа, например доходы от сдачи недвижимости или дивиденды от владения акциями иностранных компаний.

С другой стороны, если речь о налоговых ставках и возможности получения соответствующих льгот, то наличие статуса налогового резидента РФ благоприятно сказывается на налоговом бремени лица. Сравнительный анализ налоговых ставок лиц, имеющих статус налогового резидента и лиц, не имеющих соответствующего статуса, приведен в таблице 1. По-мимо указанных в таблице, в главе 23 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ) закреплены следующие налоговые ставки: льготная ставка – 13% для доходов лиц, не имеющих статуса налогового резидента РФ, в случае если они работают по найму у физических лиц, не индивидуальных предпринимателей, на основании патента, а также если в соответствие с федеральным законом РФ, данные лица признаются высококвалифицированными специалистами; повышенная ставка - 35%, применяемая к доходам физических лиц - налоговых резидентов РФ, если эти доходы получены в виде выигрышей в лотерею, проводимую в целях рекламы товаров, работ, услуг, в виде материальной выгоды полученной от экономии на процентах по заемным (кредитным) средствам или в виде материальной выгоды, полученной в следствие превышения процентов по депозитам в банке, норм, установленных НК РФ.

Таблица 1.

Вид дохода и соответствующие налоговые ставки в зависимости от _____________________ статуса налогоплательщика. [1] ________________

Приведенные налоговые ставки получили своё закрепление в НК РФ в 2008 году. С этого года доходы физических лиц, не имеющих статус налогового резидента РФ в виде дивидендов, получаемых от российских организаций, облагаются по ставке 15 %, а не 30 %, как это было ранее. С 1 июля 2010 года действует новый порядок регулирования трудовой деятельности отдельных категорий иностранных граждан.[2] Это относится к введению новой категории трудовых мигрантов -высококвалифицированные специалисты.[3] Это иностранные граждане, обладающие профессиональными знаниями и признанными достижениями в трудовой деятельности при условии, что их годовая заработная плата составит не менее 2 000 000 руб. Разрешение на работу такому сотруднику выдается на срок действия трудового договора, но не более чем на три года. Ставка НДФЛ в отношении заработной платы высококвалифицированных специалистов составляет 13 % независимо от их налогового статуса. Следует отметить, что доходы высококвалифицированных специалистов с двойным гражданством, одно из которых российское, облагаются по ставке 30%, так как в Законе [3] четко сказано, что высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин. Иностранцы, которые привлекаются для работы, не связанной с предпринимательской деятельностью (помощник по хозяйству, няня, домработница), обязаны приобрести специальный патент, заменяющий получение ими разрешения на работу. Стоимость такого патента представляет собой фиксированный авансовый платеж по НДФЛ, размер которого составляет 1 000 руб. в месяц скорректированный на коэффициент дефлятор. Его необходимо перечислить по месту жительства или месту пребывания иностранца до дня начала срока, на который выдается патент. Ставка НДФЛ для этой категории трудовых мигрантов составляет 13%. По итогам налогового периода иностранный работник самостоятельно определяет общую сумму налога. Если она оказалась больше уплаченных авансовых платежей, он обязан перечислить разницу в бюджет до 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, и подать декларацию не позднее 30 апреля этого же года. Если же итоговая сумма НДФЛ оказалась ниже перечисленных авансовых платежей, переплата не возвращается и налоговую декларацию подавать не нужно. Мигрант обязан подать декларацию в следующих случаях: до окончания налогового периода он уезжает из России либо подлежащий уплате налог оказался выше перечисленных платежей, либо патент аннулирован. [4]

Изменение ставки НДФЛ и ее влияние на объем поступления налога от доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ представлен в таблице 2.

Несмотря на снижение ставки, по которой происходит обложение доходов физических лиц, не имеющих статуса налогового резидента в РФ, поступления налога от этой категории налогоплательщиков в бюджет растут за счет роста численности данной категории лиц.

Таблица 2

Поступления НДФЛ от нерезидентов (тыс. руб.) [5]

В связи с изменением формы статистической налоговой отчетности предоставления информации ФНС РФ продолжить заполнение данной таблицы не представляется возможным. В форме №1- НМ с 2012 года произошло объединение некоторых показателей.[6] На сегодняшний момент данные по поступлениям НДФЛ в бюджетную систему РФ представляются от доходов, источником которых является налоговый агент. Данная категория включает в себя доход, полученный как налоговыми резидентами РФ, так и лицами не имеющими статуса налогового резидента в России. Также, приходится констатировать, что в ныне применяемой форме статистической налоговой отчетности не представляется возможным увидеть поступления НДФЛ в бюджет от дохода, облагаемого по ставкам 9% для налоговый резидентов и 15% для лиц, не имеющих соответствующего статуса – доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организаций. Современная форма №1-НМ стала менее информативной и наглядной по сравнению с той, которая применялась до 2012 года.

Рассматривая влияние наличия статуса налогового резидента РФ на такой элемент налога как льгота, следует отметить, что наличие соответствующего статуса – необходимое условие. В соответствие с главой 23 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как совокупный доход уменьшенный на налоговые вычеты, а в данном случае налоговые вычеты и есть налоговые льготы, только при условии, что соответствующий доход облагается по ставке 13%, установленный для налогоплательщиков имеющих статус налогового резидента РФ. Иными словами, лицо, не имеющее статуса налогового резидента РФ не имеет права на применение налоговых вычетов, даже если его доход облагается по специально установленной льготной ставке 13%. Возможно налоговые вычеты в России носят номинальный характер, в связи с небольшими суммами и трудоемкостью их получения, однако лица, не имеющие статуса налогового резидента РФ, не имеют права и на них.

Выбор налогового статуса физического лица во многом зависит от самого человека. Если потенциальная величина налоговой базы, с учетом всех полученных доходов, как в России, так и за ее пределами, существенна, и даже пониженные налоговые ставки и налоговые льготы не приведут к уменьшению налогового бремени, работник, при наличии у него оснований, всегда может контролировать сколько времени он находится в стране. И, в случае необходимости, число календарных дней нахождения на территории РФ можно сократить, дабы не пробыть здесь 183 дня и более.