Налоговая система. Общая характеристика специальных налоговых режимов в Российской Федерации

Для наиболее полного понимания специальных режимов в налоговом праве представляется целесообразным рассмотреть понятие «налоговая система». Причем следует сделать оговорку, что в российской юридической науке до сих пор не сформировано единого подхода к определению данной категории.

В научной литературе существуют различные подходы к определению «налоговой системы». Е.Ю. Грачева, определяя налоговую систему, предлагает «включать в нее не только систему налогов и сборов, но и принципы ее построения, закрепленные в существенных условиях налогообложения, а именно: в порядке установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов, в порядке распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней и государственными внебюджетными фондами, в правах и обязанностях налогоплательщиков, в организации отчетности субъектов налоговых правоотношений и т.д»1.

По мнению И.И. Кучерова, «налоговую систему можно определить как основанную на определенных принципах систему урегулированных нормами права общественных отношений, складывающихся в связи с установлением и взиманием налогов и сборов»2.

К.С. Бельский определяет налоговую систему как «основанную на определенных принципах совокупность взаимосвязанных частей (элементов) в сфере налогообложения, к которым относятся налоговая система, платежеспособность граждан, система установленных законом налогов и

сборов, налоговая администрация и применяемые государством методы налогообложения»3.

Как отмечает Ю.А. Крохина, «налоговая система - это совокупность законно установленных налогов и сборов, взимаемых в государстве, а также форм и методов ее построения»4.

В законодательстве в настоящее время отсутствует легальное определение понятия налоговой системы. Современная российская налоговая система существует с декабря 1991 г., в результате принятия Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и является трехуровневой.

В законодательстве РФ была предпринята попытка дать определение налоговой системы. Закон от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в ч. 2 ст. 2 определял налоговую систему как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке». Указанное определение многократно критиковалось учеными-теоретиками и юристами-практиками. Дело в том, что представленное определение базируется на перечне обязательных платежей и не учитывает других элементов, и тем более связей между ними, без которых существование системы не возможно5.

Основы налоговой системы РФ были заложены и сформированы с принятием законов об отдельных налогах и сборах, вступивших в силу с 1 января 1992 г., Закона от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее – Закон № 2118-1), действовавших до вступления в силу части первой НК РФ. Закон № 2118-1 формулировал общие принципы построения налоговой системы в РФ, устанавливал перечень налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, определял права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

НК РФ от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. 13.07.2015) в ст. 1 определяет: «...настоящий Кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации...».

Целесообразно отметить, что в учебной литературе общепринятого определения налоговой системы в настоящее время нет. Отсутствует оно и в НК РФ. Но налоговая система, как и любая другая система, - «это целостное явление, состоящее из отдельных частей, элементов, объединенных общими сущностными признаками, целями и задачами, находящимися в определенной соподчиненности между собой, образуя диалектическое единство»6.

Итак, можно сформулировать определение категории «налоговая система» как совокупность структурированных, взаимодействующих элементов (подсистем) целостной системы, ориентированных на выполнение основных целей, функций и принципов налоговой системы (и прочих существенных условий налогообложения) на определенном этапе социальноэкономического развития общества. Налоговая система (как и все системные объекты) обладает основными признаками системности и рядом особенностей функционирования. Поэтому, чтобы раскрыть содержание налоговой системы, определим элементы, ее составляющие.

По мнению И.И. Кучерова, в «структуре налоговой системы существуют отдельные обособленные подсистемы (составы):

налогооблагающих субъектов, налогов и сборов, налогоплательщиков, администрирования, органов, обеспечивающих налоговую обязанность»7.

Элементами налоговой системы являются:

• -    система налогов и сборов; субъекты налоговых отношений -налогоплательщики и их представители, налоговые агенты, с одной стороны, и налоговые и таможенные органы – с другой;

• -    система налогообложения, включающая в себя порядок установления, введения, изменение, отмену налогов и сборов; порядок распределения налогов и сборов между бюджетами разных уровней; формы и методы налогового контроля; ответственность участников налоговых правоотношений и защиту прав налогоплательщиков и интересов государства.

Взаимодействие представленных звеньев формирует общие интеграционные качества, определяющие эффективность функционирования налоговой системы в целом. Функционирование налоговой системы находит отражение в налоговом механизме, который представляет собой совокупность методов и организационно-правовых норм управления налогообложением.

Основным элементом любой налоговой системы является совокупность взимаемых государством с физических и юридических лиц различных видов налогов, сборов как форм проявления объективных налоговых отношений, которые можно рассматривать как финансовые инструменты, применяемые государством для реализации социальных функций в контексте современных концепций построения налоговой и бюджетной систем89.

Налоговая система - это целостное явление, состоящее из отдельных частей, элементов. Налоговую систему следует отличать от системы налогов и сборов. Налоговая система и система налогов и сборов соотносятся как общее и частное. Понятие «налоговая система» по объему гораздо шире понятия «система налогов и сборов». Система налогов и сборов является элементом, неотъемлемой частью налоговой системы РФ и представляет собой совокупность отдельных видов налогов и сборов, представленную тремя уровнями: федеральные, региональные и местные налоги.

Таким образом, понятие «налоговая система» шире, чем понятие «система налогов и сборов», в свою очередь последняя является элементом налоговой системы.

Система налогов и сборов – это совокупность налогов и сборов, установленных действующим законодательством, обладающих организационно-правовым единством.

Перейдём к специальным налоговым режимам. Определение и виды специальных налоговых режимов установлены в ст. 18 Налогового кодекса РФ.

Под специальным налоговым режимом понимается «особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов», предусмотренных ст. ст. 13 – 15 НК РФ10.

Установление специальных налоговых режимов призвано решать такие задачи, как снижение налогового бремени сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также субъектов малого и среднего предпринимательства; сохранение упрощенного порядка учета и отчетности для названных субъектов; установление льготного режима налогообложения для инвесторов, занимающихся поиском, разведкой и добычей минерального сырья на труднодоступных участках недр.

Частью второй НК РФ предусмотрен раздел VIII.1 (гл. 26.1 - 26.5), посвященный специальным налоговым режимам, к которым относятся:

• «1 ) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН);

• 2)    упрощенная система налогообложения (УСН);

• 3)    система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

• 4)    система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

• 5)    патентная система налогообложения»¹¹.

По смыслу п. 7 ст. 12 НК РФ специальные налоговые режимы отнесены  законодателем к федеральным налогам. Согласно ст.7

Бюджетного кодекса РФ «определение порядка установления нормативов отчислений доходов от федеральных налогов и сборов, в том числеот налогов,  предусмотренных специальными налоговыми  режимами,в бюджеты  бюджетной системы Российской Федерации  относитсяк бюджетным полномочиям Российской Федерации».

Однако, определяя место специальных налоговых режимов в системе налогов и сборов Российской Федерации, следует заметить, что у них имеются существенные отличия от федеральных налогов. Прежде всего, это порядок введения в действие отдельных специальных режимов, который отличается от порядка введения в действие федеральных налогов. Например, единый налог на вмененный доход вводится в действие не НК РФ, как федеральные налоги, а нормативными правовыми актами местных органов власти, патентная система налогообложения – законами субъектов РФ. Кроме вышеназванных, есть и другие отличия специальных налоговых режимов от федеральных налогов12.

Также следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 12 НК РФ федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено п. 7 названной статьи. Таким образом, исключение сделано как раз для специальных налоговых режимов.

Законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации и представительные органы муниципальных образований в случаях, порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, вправе устанавливать по специальным налоговым режимам:

• 1)    виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться соответствующий специальный налоговый режим;

• 2)    ограничения на переход на специальный налоговый режим и на применение специального налогового режима;

• 3)    налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности;

• 4)    особенности определения налоговой базы;

• 5)    налоговые льготы, а также основания и порядок их применения.

Лидером по применению налогоплательщиками специальных налоговых режимов является упрощенная система налогообложения. Это объясняется оптимальными условиями перехода, установленными НК РФ, в том числе субъектным составом, возможностью выбора объекта налога.

Подводя итоги исследованию специальных налоговых режимов, можно сделать вывод о том, что под специальным налоговым режимом понимается особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. ст. 13 – 15 НК РФ, а наиболее популярной системой является упрощённая система налогообложения, имеющая ряд преимуществ перед патентной (о чём будет сказано в главе 2 настоящего исследования).