Налоговое регулирование проблем сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности

Налоговое законодательство устанавливает порядок списания дебиторской задолженности. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва.

В соответствии с п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительными долгами признаются задолженности перед налогоплательщиком, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Данным определением, налоговое законодательство определяет, что сомнительная задолженность это обязательно просроченная задолженность. Следует отметить, налоговое законодательство не рассматривает, возможность отнесения задолженности к разряду сомнительных, до момента наступления срока оплаты.

Наибольший риск просрочки платежей существует при проведении процедур банкротства должника (наблюдение; финансовое оздоровление; внешнее управление; конкурсное производство). Проведение данных процедур нацелено на финансовое оздоровление должника и для оплаты всех его долгов. Следует отметить, для погашения долга налогоплательщику у должника есть определенное время, установленное договором, поэтому текущее состояние задолженности у должника позволит управляющим определить для первоочередного погашения задолженности должника перед другими контрагентами, особенно при наличии просроченных задолженностей, либо задолженностей срок для оплаты которых наступает ранее, чем срок для оплаты налогоплательщику. В случае оздоровления предприятия, должник, несомненно, погасит задолженность перед налогоплательщиком, но риск ухудшения положения должника впоследствии может привести к образованию безнадежного ко взысканию долга.

В силу п. 2 ст. 266 Налогового кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлен исчерпывающий перечень критериев, по которым долг может быть признан безнадежным (долгом, нереальным ко взысканию) и, соответственно, учтен в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Для начала остановимся подробнее на определении срока исковой давности.

Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено, который составляет три года.

Для верного определения окончания срока исковой давности, необходимо определить начало его течения. По общему правилу (п. 1 ст. 200 ГК РФ) течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. При заключении договора, желательно предусмотреть сроки исполнения обязательств по оплате и поставке товаров, в таких случаях течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства. Если же договорными условиями не определен срок исполнения обязательств, то течение исковой давности начинается со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства. В такой ситуации подлежит применению п. 2 ст. 314 ГК РФ: обязательство, которое не предусматривает срока исполнения и не содержит условий, позволяющих его определить, должно быть исполнено в разумный срок после возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан выполнить в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий или существа обязательства, обычаев делового оборота. Таким образом, первым днем срока исковой давности можно считать день, следующий за последним днем установленного или применяемого разумного срока исполнения обязательства.

Следует отметить, что истечение трех летнего срока с момента возникновения задолженности совсем не означает что задолженность всегда можно просто списать. Важно помнить, что ст.202 и 203 ГК РФ определены случаи для приостановления и прерывая срока исковой давности.

Течение срока исковой давности прерывается, в случае если должник совершил действия, свидетельствующие о признании долга. Однако, как согласно разъяснениям судебной практики (п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.11.2001 №15, Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 №18), действия должника должны являться юридическими поступками гражданско- правового характера в отношении кредитора. К таким действиям можно отнести:

• 1.    Изменение договора в части регулирования вопроса об отсрочке или рассрочке платежа.

• 2.    Частичная уплата должником (или с его согласия другим лицом) основного долга и (или) сумм санкций.

• 3.    Получение подписанного акта сверки.

Для предъявления подписанного акта сверки, как доказательства о признании должником задолженности, необходимо чтоб акт сверки соответствовал определенным критериям, в противном случае суд может и отклонить акт сверки как доказательство перерыва срока давности:

• 1.    Акт сверки должен быть подписан уполномоченным лицом должника (ответчика). Часто акты сверки подписываются главными бухгалтерами (бухгалтерами) организаций. Однако, согласно судебной практике, суды не признают акты сверки, подписанные только главным бухгалтером должника в качества доказательства перерыва срока давности.

• 2.    Наличие в акте сверки информации о возникновении задолженности (реквизиты договора (договоров), первичные учетные документы), необходимо для определения по каким обязательствам стороны производили сверку расчетов;

• 3.    Акт сверки должен содержать конкретную сумму задолженности.

Для признания акта сверки подписанного только главным бухгалтером (бухгалтером) в качестве доказательства, необходимо наличие у главного бухгалтера (бухгалтера) полномочий на исполнение обязательств или на признание долга от имени должника выраженных в доверенности или ином документе полномочий. Полномочия лица, занимаемого должность главного бухгалтера (бухгалтера), недостаточны для признания долга от имени должника и не рассматривается судами (Постановления ФАС Уральского округа от 20.04.2012 N Ф09-2712/12, от 23.09.2010 N Ф09-7729/10-С3, от 08.12.2008 N Ф09-9220/08-С5, от 08.12.2008 N Ф09-9220/08-С5, от 18.02.2008 N Ф09-8044/07-С5, от 22.08.2007 N Ф09-6030/07-С4 по делу N А07-23041/06-Г-ИЭР, Постановления ФАС Московского округа от 15.11.2013 по делу N А40-18225/13-8-177, от 06.11.2013 по делу №А40-172136/12-59-1599, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.11.2013 по делу N А56-79066/2012 и др.).

Однако в судебной практике встречаются немногочисленные иные подходы. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.11.2010 N Ф09-9001/10-С3 указано, что нижестоящими судами обоснованно отклонен довод ответчика об отсутствии у главного бухгалтера истца полномочий на подписание акта сверки, так как действия бухгалтера по сверке задолженности и оформлению (подписанию) актов входили в круг ее служебных (трудовых) обязанностей.

Следует отметить, что в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 №15/18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности" даны разъяснения по вопросам совершения действий, уполномоченным лицом должника (ответчика), а именно: «Совершение работником должника действий по исполнению обязательства, свидетельствующих о признании долга, прерывает течение срока исковой давности при условии, что эти действия входили в круг его служебных (трудовых) обязанностей или основывались на доверенности либо полномочие работника на совершение таких действий явствовало из обстановки, в которой он действовал».

Таким образом, действия бухгалтеров, которые осуществляют сверку взаиморасчетов на основании должностной инструкции или действия главных бухгалтеров, которые во исполнение требований законодательства о сверке взаиморасчетов и в соответствии с трудовым договором, в части подчинения непосредственно руководителю организации, в совокупности с другими материалами дела будут признаны судом в качестве действий, подтверждающих должником наличие задолженности.

Если после совершения вышеуказанных действий, дальнейших действий от должника к погашению задолженности не последовало, течение срока исковой давности начинается заново, при этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

Случаи, при наступлении которых исчисление срока исковой давности приостанавливается, но не аннулируется и впоследствии этот срок будет учтен при определении общего срока исковой давности, перечислены в ст. ст. 202, 204 ГК РФ.

Во-первых, течение срока исковой давности приостанавливается, если стороны прибегли к процедуре разрешения спора во внесудебном порядке (процедура медиации, посредничество, административная процедура и т.п.). В указанных случаях, течение срока исковой давности приостанавливается на срок, установленный законом для проведения такой процедуры, а при отсутствии этого срока - на шесть месяцев со дня начала соответствующей процедуры.

Во-вторых, срок исковой давности не течет со дня обращения в суд в установленном порядке за защитой нарушенного права на протяжении всего времени, пока осуществляется судебная защита нарушенного права. Здесь нужно учесть следующее: при оставлении судом иска без рассмотрения течение срока исковой давности, начавшееся до предъявления иска, продолжается в общем порядке. Если после оставления иска без рассмотрения неистекшая часть срока исковой давности составляет менее шести месяцев, она удлиняется до шести месяцев, за исключением случаев, если основанием оставления иска без рассмотрения послужили действия (бездействие) истца.

В-третьих, течение срока исковой давности приостанавливается, если предъявлению иска препятствовало чрезвычайное и непредотвратимое обстоятельство (непреодолимая сила).

В 2013 г. ст. 196 ГК РФ была дополнена п. 2, в соответствии с которым срок исковой давности не может превышать 10 лет со дня нарушения права, для защиты которого этот срок установлен (за исключением случаев, определенных Федеральным законом от 06.03.2006 №35-ФЗ "О противодействии терроризму"). Данные изменения устанавливают максимальный (предельный) срок, в течение которого возможна защита нарушенных прав в суде. По прошествии 10 лет со дня нарушения права срок исковой давности в любом случае будет считаться истекшим, независимо от того, когда лицо узнало или должно было узнать о факте нарушения своих прав, приостанавливался или прерывался срок давности или нет.

В целях налогообложения прибыли списать безнадежный долг возможно уже по прошествии срока исковой давности - 3 лет, но только в случае если срок исковой давности не прерывался. В случае, если периодически, «безнадежный» контрагент своими действиями подтверждает наличие своего долга, то для списания задолженности пригодится 10 летнее ограничение. По истечении 10 летнего срока, вне зависимости от того прерывался или приостанавливался срок исковой давности, безнадежную задолженность возможно списать.

Следует отметить, порядок признания безнадежной задолженности в расходах для целей налогообложения прибыли определен в Письме Минфин России от 28.01.2013 г. №03-03-06/1/38, который заключается в следующем -расход в виде безнадежной задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Следующим критерием для признания задолженности безнадежной является невозможность исполнения обязательства, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Гражданское законодательство разделяет случаи невозможности исполнить обязательство на фактические (ст. ст. 416, 418 ГК РФ) и юридические (ст. 417 ГК РФ).

В соответствии со ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (чаще всего это наступление чрезвычайных и иных непредвиденных обстоятельств). Статья 418 ГК РФ предусматривает еще одно основание, в меньшей степени касающееся деятельности организаций, - смерть должника, если исполнение не может быть произведено без его личного участия либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.

Согласно ст. 417 ГК РФ обязательство прекращается полностью или в соответствующей части, если на то есть указания в изданном акте государственного органа. Нередко возникает вопрос: если контрагент по договору лишился лицензии и не может исполнить свое обязательство, является ли это основанием для признания долга безнадежным? В данном случае необходимо учитывать следующее. С одной стороны, отзыв лицензии не что иное, как акт государственного органа. С другой стороны, как указывалось ранее, согласно ст. 416 ГК РФ невозможность исполнения должна быть вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 г. №104 отмечено, что отзыв у должника лицензии, вызванный неправомерными действиями лицензиата, и неисполнение в связи с этим обязательства не являются основанием прекращения обязательств должника в результате издания акта государственного органа. Таким образом, главную роль играет наличие или отсутствие вины контрагента в отзыве у него лицензии. Соответственно, долг может быть признан безнадежным, только если обязательство было прекращено в силу отзыва лицензии при отсутствии вины лицензиата.

Согласно ст. 61 Гражданского кодекса РФ в качестве основания для ликвидации организации указано что: юридическое лицо может быть ликвидировано в добровольном порядке в силу решения его учредителей (участников) или уполномоченного органа, а также принудительно - по решению суда при наличии грубых нарушений закона в процессе создании или деятельности лица. Ликвидация организации считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Особо следует отметить, что только с внесением записи в ЕГРЮЛ Минфин России связывает возникновение права на включение долга в разряд безнадежных. Если же должник признан в судебном порядке банкротом, но запись о ликвидации в реестр не внесена, списание задолженности нельзя признать правомерным (см., например, Письмо Минфина России от 17.01.2006 г. N 03-03-04/1/26).

Также п.2 ст.266 Налогового кодекса РФ к безнадежным долгам относятся долги, «невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 №229-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Зачастую на практике возникает вопрос: являются ли акт судебного пристава-исполнителя, постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной и включения ее в состав внереализационных расходов организации? Отметим, что правоприменительные органы (см., например, Письма Минфина России от 26.07.2006 г. №03-03-04/4/132, от 02.03.2006 г. №03-03-04/1/163) и суды <1> решают этот вопрос не в пользу налогоплательщика, мотивируя свою позицию ссылкой на положения Федерального закона от 21.07.1997 №119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Согласно пп. 3 и 4 п. 1 ст. 26 указанного Закона исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или производилось частично, возвращается взыскателю, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, местонахождение имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах (на хранении) в банках (иных кредитных организациях), а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

Наличие или отсутствие должника либо его имущества проверяется судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, что повлекло за собой установление в п. 3 ст. 15 Закона об исполнительном производстве правила о прерывании срока предъявления исполнительного документа и закрепление в ст. 26 данного Закона права взыскателя на новое предъявление исполнительного документа в пределах установленного срока. Отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении, не является основанием к отказу в новом принятии исполнительного документа. Таким образом, по окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные указанной нормой права, и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания.

Следовательно, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания, а также постановление об окончании производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной, так как не препятствуют новому предъявлению указанного документа к исполнению. Представляется, что в данных условиях налогоплательщику будет сложно отстоять в суде свою позицию о правомерности включения в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль сумм дебиторской задолженности на основании постановления судебного пристава-исполнителя, поскольку суды достаточно единодушно поддерживают в рассматриваемом вопросе финансовое ведомство.