Налоговое стимулирование инновационного сектора Российской Федерации

За последние несколько лет в России происходит процесс создания элементов инновационной инфраструктуры. Курс на построение «общества, основанного на знаниях», а также в целом на инновационное развитие декларируется во многих программных документах в системе стратегического планирования Российской Федерации. Созданы и продолжают создаваться координационные органы и рабочие группы при федеральных и региональных органах государственной власти. Созданы и функционируют институты развития (Сколково, ВЭБ, РВК, Роснано и т.д.), направленные на инновационное стимулирование малых, средних и крупных предприятий. Реализуется программа поддержки вузовского сектора науки, которая включает в себя создание национальных исследовательских институтов, привлечение в ВУЗы наиболее талантливых учёных и расширение кооперации вузовского сектора с компаниями реального сектора экономики. Наконец, за последние несколько лет были введены налоговые льготы для инновационных компаний.

Тем не менее, несмотря на достигнутые успехи в стимулировании инновационного сектора экономики, существенных результатов пока что достичь не удалось.

В составе мер развития инновационной сектора РФ можно выделить налоговое стимулирование.

Следует отдельно остановиться на налоговой льготе, предоставляемой в соответствии со статьёй 262 НК РФ «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки». Подход к стимулированию инноваций, закрепленный в данной статье, является самым популярным способом поддержки инновационно-ориентированных компаний за рубежом.

С момента введения данной статьи в Налоговый Кодекс РФ в 2001 году в положения статьи постоянно вносились изменения, которые были направлены на предоставление организациям более широких преференций в части учёта расходов на НИОКР по налогу на прибыль.

Срок учета подобных расходов в налоговом учете постепенно сокращался с 3-х лет до 12 месяцев, появилась возможность учитывать расходы на НИОКР, по которым не был получен положительный результат, и, наконец, с 2009 года вступили в силу изменения, внесённые в статью 262 Налогового кодекса РФ в части возможности учета некоторых расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5 (ранее данные расходы включались в состав прочих расходов либо полностью, в случае положительного результата НИОКР, либо в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов, если они не дали положительного результата). Так, с 2009 г. введено положение, по которому расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ в 2008 году, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. В 2012 году данный перечень был существенно расширен.

В настоящий момент в данный перечень Правительства РФ включаются НИОКР по следующим направлениям: индустрия наносистем; информационно-телекоммуникационные системы; науки о жизни; рациональное природопользование; транспортные и космические системы; энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика.

В соответствии с п.2 ст. 262 НК РФ структуру расходов на НИОКР образуют следующие категории расходов:

• •    суммы амортизации по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и НМА использовались исключительно для выполнения НИОКР;

• •    суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, за период выполнения этими работниками НИОКР;

• •    материальные расходы, предусмотренные пп. 1 - 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

другие расходы, непосредственно связанные с выполнением

НИОКР, в сумме не более 75% суммы расходов на оплату труда;

• •    стоимость работ по договорам на выполнение НИР, договорам на выполнение ОКИТР - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика НИОКР;

• •    отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Можно выделить два подхода к определению базы по льготе по расходам на НИОКР. В первом варианте компания может получить супервычет сверх 100% на данные расходы, снижая налогооблагаемую прибыль. При этом не происходит прямого сокращения налога на прибыль:

Кумулятивные расходы на НИОКР

= расходы на НИОКР (у. е. ) ∗ ставка налога на прибыль (%)

* повышающий коэффициент (%)

Данный подход к определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (ННП) в отношении расходов на НИОКР применяется и в России. При ставке налога на прибыль 20% и коэффициенте 1,5, применяемым при учёте расходов на НИОКР, кумулятивные расходы на НИОКР будут учитываться с коэффициентом 0,7 (20%*1,5), что обеспечит организации, применяющей данную льготу, возможность получить б о льшую чистую прибыль. В условиях, когда организация не применяет данную льготу, расходы на НИОКР будут учитываться с коэффициентом 0,8 (в результате обложения налогом на прибыль в 20%). В результате экономия по объёму расходов на НИОКР в связи с применением льготы по 262 НК РФ составляет

12,5% (

0,8-0,7

0,8

).

Другой подход к определению базы расходов на НИОКР, подлежащих вычету, заключается в применении «налогового кредита» - коэффициента, который подлежит применению непосредственно к расходам на НИОКР, а не к налогооблагаемой базе по данным расходам:

Кумулятивные расходы на НИОКР

= расходы на НИОКР (у. е. )

∗ ставка по "налоговому кредиту" (%)

Расчёт «налогового кредита» по расходам на НИОКР производится отдельно от ситуации вычета данных расходов при подсчёте налогооблагаемой прибыли в компании. При одинаковых ставках повышающего коэффициента и «налогового кредита» применение коэффициента непосредственно к расходам на НИОКР (во втором случае) позволяет компании сэкономить больше средств. Данный подход применяется в налоговых системах Португалии, Канады, Франции и других странах.

Далее, следует также определить два подхода к определению уровня расходов, по которым предоставляется налоговая льгота. В мировой практике применяется два подхода к определению соответствующего уровня – основанный на объёме текущих расходов на НИОКР (volume-based) и основанный на превышении заданного базового уровня расходов на НИОКР (incremental). Базовый уровень расходов на НИОКР может определяться либо исходя из скользящего среднего уровня расходов на НИОКР, которые компания заявляла в предыдущие периоды, либо на основе фиксированного уровня, который определяется исходя из среднего значения расходов на НИОКР за определенный период. Данный средний уровень расходов затем индексируется на уровень инфляции.

Политика учёта расходов, основанная на превышении заданного уровня расходов, распространена в Португалии и Канаде. Например, в Португалии применяется налоговый кредит в размере 32,5% в отношении текущих расходов на НИОКР, который действует до некоторого базового уровня расходов, после его превышения ставка налогового кредита увеличивается на 50%. В России в чистом виде действует подход, основанный на учёте текущего уровня расходов на НИОКР в полном объёме. При этом Налоговый Кодекс РФ позволяет также включить в объём расходов на НИОКР разработки начатые до 1 января 2012 года, в том числе те, которые не принесли положительного результата.

Одной из проблем применения налоговой льготы по статье 262 НК РФ является отсутствие в НК РФ понятия НИОКР, что создаёт широкие возможности оспаривания налоговыми органами квалификации проведенных работ как НИОКР.

Помимо льготного учёта расходов на НИОКР для целей налога на прибыль налогоплательщик также может применить повышенные коэффициенты амортизации в отношении энергетически эффективных основных средств и средств, которые используются для осуществления только научно-технической деятельности. Поскольку, согласно данным по оценке выпадающих доходов бюджета РФ, анализ которых будет проведён далее, данные «льготы» имеют ограниченное распространение, прежде всего, в силу небольшого периода действия данных льгот (повышенный коэффициент амортизации энергетически эффективных основных средств (ОС) действует с 2009 года), а также формирующегося характера законодательства в их отношении (уточнённый перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности, был опубликован 17 июня 2015 года).

Следует отметить то, что уточнённый перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности, содержит 46 наименований объектов и технологий, коды ОКОФ и качественные характеристики объекта, обуславливающие его высокую энергетическую эффективность и прочие индикаторы энергетической эффективности. Основным препятствием для применения «льготы» по данному перечню является, сложность в установлении энергетически эффективного характера объекта или технологий, связанная с необходимостью документального подтверждения параметров данных объекта или технологии (необходимость иметь паспорт энергетической эффективности и прочие документы). Сложности с применением данной «льготы» обуславливают низкий интерес налогоплательщиков к её внедрению.

Так же существуют льготы и преференции инновационного характера, которые предоставляются налогоплательщикам по налогу на добавленную стоимость.

Прежде всего, стоит отметить, что согласно статистике выпадающих доходов бюджета РФ, налогоплательщики в большей степени склонны заявлять льготы в рамках данного налога.

Основной статьей, в которой излагаются типы операций, которые не подлежат налогообложению НДС, является статья 149 НК РФ. Заранее стоит отметить, что в отличие от льгот по налогу на прибыль, которые в основном нацелены на сокращение расходов, связанных с внедрением НИОКР или энергетически эффективных ОС, «льгота» по НДС предоставляет возможность полного освобождения от налогообложения некоторых операций.

Согласно статье 149 НК РФ организациям, являющимся налогоплательщиками НДС, предоставляется освобождение от налогообложения в следующих случаях:

• •    реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных

результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора в соответствии со статьей 149.2.26 НК РФ

• •    выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров в соответствии со статьей 149.3.16 НК РФ

• •    выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав НИОКР включаются виды деятельности, указанные в статье 149.3.16.1. НК РФ:

• o    разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

• o    разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

o создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации;

Представляется, что реализация некоторых из данных «льгот» на практике сопряжена с некоторыми трудностями. Так, к примеру, налогоплательщик не имеет возможности отказаться от освобождения от НДС операций по реализации прав на результаты интеллектуальной деятельности (РИД). В свою очередь, налогоплательщик в соответствии со статьей 170 НК РФ обязан вести раздельный учёт операций, которые облагаются и не облагаются НДС. Данное требование может существенно усложнить налоговый учёт в организации. Помимо этого, недостатком освобождения от НДС является дополнительные затраты организации в виде невозмещаемых сумм входящего НДС, что отрицательно сказывается на рентабельности налогоплательщиков, которые вынуждены применять льготу по освобождению операций по передаче прав на объекты РИД.

Основными потребителями «инновационных» льгот по налогу на имущество организаций и земельному налогу являются компании – резиденты инновационного центра «Сколково». Налоговым Кодексом РФ установлен особый порядок учёта имущества и земельных участков организаций, реализующих научные исследования и разработки в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

Освобождение от уплаты налога на имущество организаций предоставляется резидентам и управляющим компаниям инновационного центра «Сколково». Участники проекта имеют право претендовать на получение льготы, в случае если они соответствуют критериям, определённым в п.2. ст. 145.1 НК РФ (соответствие уровню совокупного размера прибыли, соблюдение правил проекта и т.д.). Льгота по земельному налогу действует только в отношении управляющих компаний.

Помимо этого, в соответствии с п. 21 статьи 381 НК РФ льгота по налогу на имущество организаций действует также в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность (ЭЭФ), в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс ЭЭФ, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их ЭЭФ. Данная льгота предоставляется на срок до 3 лет с момента постановки на учёт данного имущества.

Поскольку льгота по ЭЭФ ОС применяется с момента ввода основного средства в эксплуатацию (постановки на учёт), то наиболее вероятными объектами для её применения являются ОС, которые были недавно введены в эксплуатацию и находящиеся на этапе проектирования. Основные сложности при применении льгот по энергетически эффективным основным средствам, помимо описанных выше, заключаются в следующем:

• •     определение периода, в котором было введено в эксплуатацию

ОС для применения в его отношении налоговой льготы;

• •     определение высокого класса ЭЭФ – каковы критерии отнесения

ОС к данному классу;

• •     процедура подтверждения класса ЭЭФ в целом непрозрачна;

• •     не ясна необходимость указания класса ЭЭФ в проектной

документации;

• •     не ясна необходимость в наличии паспорта ЭЭФ;

• •     требования к энергетическому обследованию здания

(энергоаудиту) – необходимость для получения льготы;

• •     ситуация несовпадения классов ЭЭФ в проектной документации

и паспорте ЭЭФ.

Ситуация непрозрачных требований к присвоению имуществу классов ЭЭФ подтверждается в том числе российской судебной практикой. Так, в деле А26-707/2014 имущество (нежилое здание) было введено в эксплуатацию 23.05.2012. Льгота по налогу на имущество в соответствии с п. 21 статьи 381 НК РФ была применена Обществом 16.05.2013, после чего последовала камеральная налоговая проверка, по результатам которой было вынесено решение о доначислении налога на имущество и пеней за период 23.05.2012 – 31.12.2012. Обоснование такого решения заключалось в том, что Общество документарно не подтвердило факт принадлежности спорного имущества - нежилого здания - к высокому классу ЭЭФ, хотя и имело на руках некоторые подтверждающие документы.

Таким образом, существует масса сложностей в применении данных льгот, что вынуждает налогоплательщиков отказаться от их применения во избежание дополнительных финансовых и иных рисков.