Налоговые льготы субъектов малого предпринимательства в сфере сельского хозяйства РФ

Саратовская государственная юридическая академия, Саратов, Россия, ,

PhD student, Saratov State Law Academy, Saratov, Russia, ,

Понятие «налоговая льгота» не имело законодательного определения как в советском налоговом законодательстве, так и в российском (Закон РФ от 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [1]). Трудность его дефиниции связана с особенностями содержания данного феномена.

Н.А. Боброва указывает, что налоговые льготы выдаются предпринимателям с минимальными юридическими и материальными возможностями, а также тем из них, кто нуждается в дополнительных льготах либо гарантиях [2, с. 110].

Налоговая льгота есть разновидность правовой льготы, которая выступает многогранным явлением, изучаемым представителями научного сообщества как на общетеоретическом, так и на отраслевых уровнях. При этом многие ученые соглашаются с мнением Д.Н. Бахраха о том, что единства толкований среди юристов по этому вопросу также нет [3, с. 76].

В тексте Налогового кодекса РФ (НК РФ) в ст. 56 впервые было закреплено законодательное определение налоговой льготы, в котором было прописано, что под ней подразумеваются привилегии по выплате налогов, в том числе и возможность их уменьшения либо освобождения от них.

С правовой точки зрения к основным формам налоговых льгот отнесены:

– изъятия;

• –    необлагаемый налогом минимум дохода (или минимальная часть объекта);

• –    налоговые скидки;

• –    освобождение от уплаты;

• –    понижение налоговой ставки;

• –    рассрочка уплаты налога;

• –    налоговый кредит;

• –    возврат ранее уплаченного налога или амнистия;

• –    зачет ранее уплаченного налога и др.

Как видно, налоговая льгота выполняет две функции – компенсационную и стимулирующую. Первая из указанных направлена на создание хотя бы примерно одинаковых возможностей для развития неравных в силу биологических и социальных причин лиц [4, с. 41]. Ее реализация служит в том числе повышению уровня социальной защиты населения.

В свою очередь стимулирующая функция заключается в побуждении налогоплательщиков к совершению общественно полезных действий, в которых заинтересовано государство и общество, к созданию дополнительных условий для развития экономики, производства, предпринимательства в наиболее значимых сферах.

В определенной степени налоговые вычеты, особенно стандартные, способствуют реализации доктринального принципа справедливости налогообложения, который, трансформируясь в принцип относительного равенства налоговых обязательств, требует в том числе дифференциации обязательств налогоплательщиков, находящихся в неодинаковом положении перед законом [5, с. 233].

Именно такой дифференциации и способствует существование стандартных вычетов, позволяющих налогоплательщикам с низкими доходами, нетрудоспособным, ограниченно трудоспособным, пострадавшим в военных действиях или чрезвычайных ситуациях снизить налоговое бремя и уплатить меньшую по сравнению со всеми прочими сумму.

Характеристику налоговой льготы следует дополнить положением о ее факультативности. Из содержания п. 1 и 2 ст. 17 НК РФ можно заключить, что налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения.

Подобная позиция отражена и в определении Конституционного Суда РФ (КС РФ) от 7 февраля 2002 г. № 37-О, в котором подчеркивается, что налоговые льготы необязательны и предусматриваются только в отдельных необходимых случаях [6].

Представители научного сообщества также выражают аналогичную точку зрения. Так, А.В. Брызгалин, выделяя три группы элементов налога: основные (обязательные), факультативные и дополнительные, – относит налоговую льготу к факультативным элементам налога, которые могут быть установлены специальным нормативным актом [7, с. 20].

Кроме того, и С.Г. Пепеляев, выделяя существенные (либо сущностные) и факультативные элементы налога, также относит налоговые льготы к последним из указанных [8, с. 91–94].

Ю.А. Крохина в свою очередь обозначает обязательные (в их числе основные и дополнительные) и факультативные элементы налога. При этом она относит налоговую льготу к дополнительным элементам налога, которые конкретизируют особенности данного платежа и завершают систему налогового механизма [9, с. 57–60].

Нормативное положение НК РФ может являться льготой при его определенном рассмотрении. Например, в соответствии с подп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ тракторы, самоходные комбайны, спецмашины, используемые для производства аграрной промышленности, не являются объектами, на которые распространяется действие транспортного налога. Указанное положение фактически является налоговой льготой как с точки зрения формального подхода в силу прямого указания закона на то, что это налоговая льгота, так и с точки зрения содержательного подхода: законодательная норма в данном случае предоставляет преимущество для определенной категории налогоплательщиков – сельскохозяйственным товаропроизводителям, предоставляя им возможность не платить налог на транспортные средства специального назначения. Иначе говоря, для этой категории граждан установлен специальный порядок налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ у физического или юридического лица есть право выбора: пользоваться предоставляемой ему налоговой льготой либо нет.

Таким образом, установление в законодательстве налоговой льготы означает, что наряду с общим порядком налогообложения, предусмотренным для конкретного налога, появляется и его специальный порядок, в результате которого применяющий такую льготу налогоплательщик получает преимущество перед другими, выражающееся в снижении налогового бремени.

Некоторые авторы отмечают, что именно наличие категории налогоплательщиков, которой предоставляются преимущества по уплате налогов, - основное в понятии «льгота» [10].

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налоговая льгота подлежит приоритетному применению при определении объема налоговой обязанности лица [11].

Использование налоговых льгот на практике предстает для налогоплательщика достаточно сложным делом и чревато конфликтами с Федеральной налоговой службой. Тем не менее сложившийся правовой инструментарий налогового права все же позволяет в целом, на основе использования норм материального права, абсолютное большинство которых сосредоточено в сфере налоговых отношений, обеспечивать на вполне приемлемом уровне единообразие правоприменительной практики (в первую очередь - судебной). Налоговые льготы являются важнейшим инструментом налогового регулирования и поддерживают определенную гибкость в налогообложении.

Во II части НК РФ установлены определенные преференции, которые имеют возможности льгот, но не относятся к ним, что приводит к учащению нарушений налогового права.

Необходимо введение в законодательство четкого определения налоговой льготы с обозначением всех ее признаков. Так, важно отметить, что данное понятие имеет следующие особенности:

• •    представляет собой исключение из общих правил;

• •    характеризуется правомерностью, подтвержденной нормативным актом;

• •    сопровождается более полным удовлетворением интересов конкретного субъекта в рамках совокупности общественных приоритетов [12, с. 39].

Однако именно «преимущество» как основное значение рассматриваемого понятия считается квалифицирующим признаком налоговой льготы.

Кроме того, другой обязательной характеристикой налоговой льготы является ее правомерность, что позволяет разграничить данное понятие с другим, имеющим с налоговой льготой только внешнее сходство, а именно с привилегией - явлением неправомерным [13, с. 649].

Налоговая льгота может устанавливаться только актами законодательства о налогах, а именно НК РФ, специальными постановлениями региональных органов власти или представительных органов муниципальных образований.

Нечеткость (с правовой точки зрения) формулировки понятия налоговой льготы, закреплённой в НК РФ, позволяет в определенных случаях считать относящимися к ним другие формы преференций, которые по сути таковыми не являются.

Вместе с тем стремление чётко ограничить понятие налоговой льготы, изучение механизма ее функционирования позволяют говорить о налоговых преференциях как самостоятельной правовой категории налогового законодательства, которая обеспечивает привилегии предпринимателям для стимулирования производства. Как видно, по своему содержанию понятие «привилегии» имеет более широкую трактовку. Это происходит из-за отсутствия в нем указания на четко определенные категории, что фактически позволяет отнести к налоговым преференциям любые послабления в налоговом режиме того или иного объекта налогообложения. Неопределенность понятия налоговой преференции подтверждается и его отсутствием в Налоговом кодексе РФ.

Однако на доктринальном уровне разработка понятия «налоговая преференция» получила свое развитие. В частности, обязательный характер его подчеркивается А.С. Баландиной как основное отличие преференций от налоговых льгот. По мнению автора, преференция дается отдельным предпринимателям и подразумевает обязательное снижение платежа по налогу на условиях встречных обязательств со стороны предпринимателя [14]. Данная точка зрения предполагает, что реализация налогоплательщиком налоговой льготы выступает как его право, а не как обязанность. В противовес этому налоговая преференция реализуется как его обязанность, позволяя в обязательном порядке уменьшить налоговую базу.

Проведенный анализ существующей в сельскохозяйственной сфере РФ системы налогового стимулирования позволил выделить следующие ее основные элементы:

• -    инвестиционная деятельность;

• -    рационализация движения финансовых ресурсов;

• -    стимулирование рационального землепользования в отрасли;

• -    предоставление субсидий;

• -    упрощенный порядок ведения налогового учета и отчетности.

Инвестиционная сфера изначально выступает в качестве приоритетного инструмента финансового развития сельскохозяйственных товаропроизводителей. Это возможно отследить и в существующем налоговом законодательстве. В частности, значимым инструментом налогового развития сельскохозяйственной сферы может быть механизм инвестиционного налогового кредита. Однако при всей его эффективности для потенциальных получателей, к сожалению, этот налоговый инструмент находит свое применение достаточно редко.

Система налогового стимулирования должна основываться на целенаправленных и конкретных действиях органов государственной власти различных уровней, связанных с закреплением в российском налоговом законодательстве комплекса налоговых льгот и иных мер преференционного характера. Основным критерием ее эффективности признается улучшение экономического, финансового и имущественного состояния определенных категорий налогоплательщиков с целью формирования и развития их финансовой заинтересованности в реализации законной хозяйственной деятельности.