Налоговые последствия новых правил трансфертного ценообразования с 2024 года

Введение с 2012 года новых правил применения цен для целей налогообложения в России, основанных на Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию (ТЦО) для транснациональных компаний и

ГРНТИ 06.73.15

EDN KYYALU

Римма Алексеевна Петухова – кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры финансов Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

В этой связи в налоговое законодательство РФ вносились изменения в части автоматического обмена финансовой информацией и документацией по международным группам компаний, предусматривающие создание механизма сбора и обмена необходимой для налогового контроля информации между налоговыми органами Российской Федерации и зарубежных стран [3]. Вопросы построения современной модели налогового регулирования ТЦО в России нашли отражение в предыдущих работах автора [3, 4, 5, 6] и требуют продолжения научных исследований по данной теме в связи с существенными изменениями налогового законодательства по трансфертному ценообразованию с 2024 года.

Материалы и методы

При проведении исследования в качестве исходных данных были использованы официальные публикации Организации экономического сотрудничества и развития [1, 2], нормативно-правовые акты Российской Федерации [7-10], данные ФНС России [11], аналитические данные и проведенные исследования автора по вопросам налогового регулирования трансфертного ценообразования [3, 4, 5, 6].

Результаты и их обсуждение

Введение новых правил трансфертного ценообразования с 2024 года направлено на пресечение возможностей по размыванию налоговой базы и перемещению доходов от внешнеторговых операций из Российской Федерации в условиях действующих санкций ряда зарубежных стран, прекративших предоставлять информацию для целей налогового контроля в рамках автоматического обмена информацией. Основной причиной модернизации действующих в России правил налогового регулирования ТЦО послужило расширение с 1 июля 2023 года перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и не раскрывающих информацию при проведении финансовых операций (оффшорных зон) [7], который был дополнен 49-ю юрисдикциями.

Внесенные с 2024 года поправки в раздел V.1 НК РФ [8] являются наиболее значительными со времен их применения и, с одной стороны, направлены на увеличение фискальной и административной нагрузки для налогоплательщиков, с другой стороны, ряд мер носит стимулирующий характер и снижает административную нагрузку на бизнес:

• 1.    Пробюджетные меры: расширение перечня лиц, признаваемых взаимозависимыми; уточнение порядка составления и предоставления документации по ТЦ и обязательных к раскрытию сведений в уведомлении о контролируемых сделках; новый вид отчётности для участников международных групп компаний (МГК); расширение раскрываемой информации при внешней торговле ключевыми сырьевыми товарами; изменение расчета корректировки налоговой базы в случае проведения проверки по ТЦ; переквалификация доначислений по ТЦ в дивиденды для налоговых целей (введение концепции secondary TP adjustment) ; существенное увеличение размеров штрафов, связанных с применением нерыночных цен в контролируемых сделках с иностранными контрагентами, а также за непредставление отчетности;

• 2.    Стимулирующие меры: исключение ряда сделок из-под контроля за ТЦО, в частности, с иностранными контрагентами, зарегистрированными в юрисдикциях, с которыми было приостановлено действие СИДН; расширение базовых безопасных интервалов по займам по долговым обязательствам; расширение периметра действия соглашений о ТЦО.

Рассмотрим отдельные пробюджетные меры в контексте оценки их налоговых последствий для участников налоговых правоотношений (см. рис. 1). Расширение перечня взаимозависимых лиц автоматически расширяет периметр контролируемых сделок и увеличивает потенциальную возможность, с одной стороны, доначислений по основным контролируемым налогам (налог на прибыль организаций, НДС, НДПИ), с другой стороны, способствует повышению доходов бюджетной системы РФ.

Очевидно, что принятые пробюджетные меры налоговой политики относительно новых правил регулирования ТЦО в части содержащихся в уведомлениях о контролируемых сделках информации приведут к увеличению объема истребуемой документации при проведении налогового контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами для целей налогообложения, что потребует обработки большого массива данных посредством применения современных информационных технологий и созданию новых программных продуктов при проведении организациями функционального анализа на предмет сопоставимости сделок и соответствию применяемых в контролируемых сделках цен рыночному уровню.

В первую очередь это касается компаний, совершающих трансграничные сделки товарами мировой биржевой торговли, в рамках международных групп компаний, а также с офшорными юрисдикциями. По трансграничным сделкам с 2024 года был введен институт вторичной корректировки, широко применяемый в мировой практике регулирования ТЦО (secondary TP adjustment). Помимо возможных доначислений предполагает уплату налога с дивидендов у источника выплаты дохода по ставке 15%.

Увеличение периметра контролируемых сделок

• •    Расширение переченя лиц, признаваемых взаимозависимыми, в который дополнительно вошли:

• -    организации, если физические лица, владеющие долей прямого и (или) косвенного участия в таких организациях и (или) имеющие право назначить их генерального директора (не менее 50% совета директоров), являются родственники (пп. 12 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

• -    контролирующее лицо и контролируемая иностранная компания (пп. 13 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);

• -    контролируемые иностранные компании, контролируемые одним и тем же лицом (пп. 14п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Усиление административной нагрузки и потенциальных рисков налогового контроля ТЦО	•    Уточнение порядка составления и предоставления документации по ТЦО и обязательных к раскрытию сведений в уведомлении о контролируемых сделках •    Представление отчетности зарубежных компаний МГК •    Расширение раскрываемой информации при внешней торговле ключевыми сырьевыми товарами •    Корректировка цен по контролируемым сделкам: переквалификация
Увеличение суммы налоговых доначислений	доначислений по ТЦО в дивиденды для налоговых целей (введение концепции secondary TP adjustment) •    Изменение расчета корректировки налоговой базы в случае проведения проверки по ТЦО: корректировка до мидианного значения •    Увеличение размера ответственности за нарушение правил ТЦО

Рис. 1. Пробюджетные меры новых правилах регулирования ТЦО с 2024 года и их последствия

Потенциальные налоговые риски кроются также в усилении административной нагрузки в части уточнения и состава раскрываемой информации в предоставляемой для целей налогового контроля документации. Несмотря на то, что большинство изменений носят точечный характер, в частности, вводят дополнительные обязанности для налогоплательщиков по составу предоставляемой документации в части внешнеторговых сделок по наиболее значимым с фискальной точки зрения сделкам с отдельными группами сырьевых товаров, устанавливают новые формы отчетности и штрафы для международных групп компаний (МГК), предлагаемые изменения в той или иной мере затронут всех налогоплательщиков, у которых есть контролируемые сделки.

С одной стороны, новации повышают величину налоговых рисков в области трансфертного ценообразования, с другой стороны, стимулируют налогоплательщиков пересмотреть свои подходы к ценообразованию. Так, изменения по корректировке цен до медианного значения направлены на мотивацию налогоплательщика к самостоятельной корректировке цен для работы с интерквантильным диапазоном, что позволяет использовать минимальные и максимальные значения с целью обеспечения оптимального налогового бремени и избежания доначислений в рамках трансфертной проверки по новым правилам.

Произошедшие изменения, направленные на повышение налоговой нагрузки для бизнеса, связаны также с существенным увеличением мер ответственности за нарушение правил ТЦО и затронули в основном контролируемые трансграничные сделки российских компаний с нерезидентами РФ, а также сделки с сырьевыми товарами из перечня Минпромторга России [9] и с контрагентами из офшорных зон [7], увеличены существующие и введены новые штрафы для МГК за неподачу и нарушение сроков подачи требуемой в рамках налогового контроля документации (см. рис. 2).

Увеличение штрафа за применение нерыночных цен в контролируемых сделках с иностранными взаимозависимыми лицами, сделках с товарами внешней торговли (из перечня Минпромторга) или контрагентами из «черного» списка Минфина (офшоров)

•

•

100% от суммы неуплаченного налога, но не менее 500 000 руб. (п.п. 1, 2 ст. 129.3 НК РФ).

Подача в налоговый орган корректной ТЦО-документации не освободит налогоплательщика от налоговой ответственности по данному основанию

Увеличение штрафов за непредставление документов по ТЦО

Введение новых штрафов для МГК за непредставление документов по ТЦО

• •    Уведомление о контролируемых сделках (ст. 129.4 НК РФ ) -в 20 раз с 5 000 до 100 000 руб.

• •    Уведомление об участии в МГК - в 10 раз с 50 0 до 500 000 руб. (ст. 129.9 НК РФ)

• •    Страновый отчет (ст. 129.10 НК РФ) - в 10 раз со 100 000 до 1 млн руб.

• •    Глобальная документация (п. 1 ст. 129.11 НК РФ) в 10 раз со 100 000 до 1 млн руб.

• •    Национальная документация (п. 2 ст. 129.11 НК РФ) -1 млн руб.

• •    Документация по отдельным контролируемым сделкам (п. 3 ст. 129.11 НК РФ) - 500 тыс. руб.

• •    Сведения из консолидированной финансовой отчетности МГК и отчетности ее участника (п. 4 ст. 129.11 НК РФ) -1 млн руб.

Рис. 2. Меры ответственности за нарушение правил ТЦО для целей налогообложения

По данным проведенного опроса российских компаний, в большинстве случаев (54,5%) в рамках трансфертной проверки выявляются нарушения, связанные с подачей уведомлений о контролируемых сделках, а также получения налогоплательщиков необоснованной налоговой выгоды (18,4%). Правоприменительная практика по оспариванию дел, связанных с нарушением правил ТЦО, свидетельствует о том, что большинство споров (85% случаев) решается в пользу налоговых органов. По данным ФНС России, ежегодно увеличиваются суммы налоговых доначислений по результатам налоговых проверок. В частности, суммы налоговых доначислений по налогу на прибыль организаций за период с 2018 по 2023 гг. увеличились почти в три раза с 4,6 до 13 млрд руб.

Изменения в правилах ТЦО в контексте снижения административной нагрузки для бизнеса с 2024 года (см. рис. 3) касаются, прежде всего, сокращения периметра контролируемых сделок, в частности: исключения из их состава сделок с нерезидентами РФ тех юрисдикций, с которыми приостановлено действие соглашений об избежании двойного налогообложения (СОИДН); расширение базовых безопасных интервалов по контролируемым сделкам, что упрощает подтверждение рыночного уровня процентной ставки по большинству займов; расширение критериев для возможности заключения соглашений по трансфертному ценообразовании (СОЦ), что увеличивает число заключаемых соглашений.

Снижение административной нагрузки	• Исключениеряда сделок из-под контроля за ТЦО , в частности, • с иностранными контрагентами, зарегистрированными в юрисдикциях, с которыми было приостановлено действие СИДН, при одновременном выполнении определенных условий
Упрощение процедуры подтверждения рыночного уровня процентной ставки по большинству займов	•    Расширение базовых безопасных интервалов по займам (ст. 269 НК РФ), в частности, по долговым обязательствам, оформленным: -    в рублях, – от 10 до 150 % ключевой ставки Банка России, но не менее 2 % ; -    в евро / китайских юанях / фунтах стерлингов, – от 1 % до ставки €STR / SHIBOR / SONIA + 7 % ; • в иных валютах, – от 1 % до ставки SOFR в долларах США + 7 %
Увеличение количества соглашений о ТЦО	Уточнение порядка заключения СОЦ - с 01.01.2024 помимо крупнейших налогоплательщиков могут заключать СОЦ российские организации, совершающие внешнеторговые сделки с сырьевыми товарами, сумма доходов (расходов) по которым за календарный год составляет более 2 млрд руб. Снижение госпошлины с 2 млн руб. до 1 млн руб. (пп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) Установление нового срока действия одностороннего СОЦ - 5 лет (п. 1 ст. 105.21 НК РФ)

Рис. 3. Изменения в правилах ТЦО в контексте снижения административной нагрузки для бизнеса с 2024 года

Как было сказано ранее, главным мотивом внесения существенных изменений в действующие правила налогового регулирования ТЦО, прежде всего, в части фискальных мер по увеличению возможных доначислений по результатам трансфертных проверок, послужило расширение перечня офшорных юрисдикций, что с одной стороны привело к автоматическому расширению периметра контролируемых сделок, с другой – к сокращению объема предоставляемой налогоплательщиками информации для целей налогового контроля за трансфертными ценами по трансграничным сделкам.

Минфином России в марте 2024 был утвержден новый специальный «чёрный список» (список офшорных зон) [10], из которого исключены «недружественные страны» и который, по сути, идентичен тому перечню, который действовал в 2022 году и включал 40 низконалоговых юрисдикций (ОАЭ, Княжество Монако, Республика Панама, Бермудские острова и др.). Само существование перечня оффшорных зон направлено на ограничение применения отдельных налоговых льгот при осуществлении трансграничных операций с контрагентами из «черного списка». Кроме того, сделки с контрагентами из данного перечня признаются контролируемыми для целей трансфертного ценообразования при превышении лимита по суммарному годовому доходу в 120 млн руб.

Летом 2023 года список офшорных зон был существенно расширен, в него были включены все недружественные страны (ЕС, США, Австралия, Япония и др.) и этот новый, так называемый «черный список» (с учетом «недружественных стран») должен был применяться только с 1 января 2024 года. Опубликованный Минфином России список офшоров в декабре 2023 года отложил применение «расширенного черного списка» до 2027 года для целей порядка применения отдельных льгот. В частности, механизм предоставления отсрочки заключался в том, что льготы действуют только в отношении специального «черного списка» Минфина России, опубликованного 27 апреля 2024 года и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2024 года на 3 налоговых периода 2024-2026 гг.

Таким образом, «новый чёрный список» помогает российскому бизнесу получать доходы из так называемых «недружественных стран» без дополнительного налогового бремени и позволяет отложить обложение нераспределенной прибыли контролируемых иностранных компаний в случае невозможности распределения ими дивидендов.

Заключение

Произошедшие изменения в сфере налогового регулирования ТЦО большей частью носят точечный характер и в основном направлены на предотвращение случаев размывания налоговой базы и вывода прибыли российских компаний в офшорные зоны, увеличение фискальной и административной нагрузки для налогоплательщиков, совершающих трансграничные сделки. В рамках осуществления налогового контроля в ходе трансфертной проверки возрастают потенциальные риски выявления новых нарушений установленных правил применения цен для целей налогообложения, что приводит к налоговым рискам в форме увеличения сумм налоговых доначислений по результатам контрольных мероприятий и росту общей налоговой нагрузки на бизнес.

В свете произошедших изменений в правилах налогового регулирования ТЦО актуальным представляется внедрение предпроверочного анализа контролируемых сделок в контексте развития клиент-ориентированного подхода в налоговом администрировании. В связи с новациями, направленными на снижение административной нагрузки на бизнес в части расширения периметра применения соглашений о ценообразовании, увеличилось количество потенциальных налогоплательщиков, имеющих возможность заключать такие соглашения по отдельным группам сделок с целью избежания налоговых последствий.

Новые правила ТЦО в совокупности с предстоящими изменениями по модернизации налоговой системы Российской Федерации требуют пересмотра подходов к ценообразованию российских компаний и проведения дальнейших исследований по данному направлению с целью избежания налоговых последствий для бизнеса и сохранению баланса интересов налогоплательщика и государства.