Налоговые злоупотребления: концепции определения добросовестности налогоплательщика

Федеральным законом от 18 июля 2017 г. N 163-ФЗ введена новая норма налогового законодательства - статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, которая юридически устанавливает запрет на создание схем уклонения от уплаты налогов. Новизна налогового законодательства содержит перечень случаев мошенничества со стороны налогоплательщиков, в которых Федеральная налоговая служба Российской Федерации откажется признавать расходы и вычеты из налоговой базы -добросовестность и мошенничество теперь объединяются не по формальным критериям, а по Принцип реальности операций налогоплательщика. Поправки к налоговому законодательству Российской Федерации прямо запрещают создание схем для легализации хозяйственных операций, целью которых является намеренное сокращение налоговой базы или уклонение от уплаты налогов. Таким образом, Россия стала одной из стран, в которой законом прямо запрещено создавать схемы уклонения от уплаты налогов на основе рекомендаций ОЭСР.

Хотелось бы отметить, что впервые в Налоговом кодексе Российской Федерации появилось такое понятие, что налогоплательщик не должен предпринимать действий, направленных на снижение своих налоговых обязательств, путем искажения информации о фактах хозяйственной деятельности, а также информации об объектах. налогообложения и налоговой отчетности. Исходя из этого, диспозиция статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации ввела прямой запрет на операции, целью которых является налоговая льгота.

В письме от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ фискальный орган акцентировал внимание на то, что с момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, налоговые органы больше не будут руководствоваться постановлением Пленума ВАС РФ от 12.06.2005 № 53 (далее Постановление № 53). Специалисты контролирующего органа сделали вывод, что понятия, отраженные в Постановлении № 53, в дальнейшем не должны использоваться при проведении налоговых проверок. Это означает, что сотрудникам экономических служб достаточно соотнести ту или иную сделку с критериями, установленными ст. 54.1 НК РФ.

Положительным аспектом статьи 54.1 Российской Федерации для налогоплательщика является то, что он не может рассматриваться как отдельное основание для признания того, что налогоплательщик уменьшает налоговую базу и (или) сумма налога, подлежащая уплате, является незаконной, такие факты, как налогоплательщик является В состоянии получить тот же результат хозяйственной деятельности, когда другие операции, не запрещенные законом, подписание первичных учетных документов неустановленным лицом, а также нарушение контрагентом правообладателя законодательства о налогах и сборах. Последнее особенно характерно для получения покупателем товаров вычета налога на добавленную стоимость (работы, оказание услуг) и разумного включения в расходы по налогу на прибыль.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации в целях сокращения налоговой базы на правовых условиях должны быть соблюдены следующие условия:

• •    не совершать действий, установленных пунктом 1 указанной статьи;

• •    основной целью хозяйственной операции не должно быть неуплата, неполная оплата (в том числе зачет или возврат) налога;

• •    обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, указанным в договоре, заключенном с налогоплательщиком.

Новая норма содержит достаточное количество оценочных понятий, которые требуют конкретизаций. В своем письме от 16.08.2017 № СА-4-7/1652@ ФНС России отметила, что неправильный учет объектов налогообложения, искажение отчетности должны быть умышленными. Налоговый орган должен доказать целенаправленное создание налогоплательщиком условий для получения исключительно налоговой выгоды.

Хотя в целях объективности стоит отметить, что в настоящее время налоговые органы используют любые доказательства, в том числе косвенные, в случае злоупотребления правом со стороны налогоплательщика или его должностных лиц. Из этого можно сделать вывод, что в п. 1 ст. 110 РК РФ с налоговой оптимизацией, намерение налогоплательщика в совершении его действий выходит на первый план1 Наличие или отсутствие умысла определяет степень вины налогоплательщика на основании его показаний различных свидетелей, с помощью встречных проверок - допроса контрагентов. Более того, по мнению Федеральной налоговой службы России, искажение информации о фактах экономической жизни и т. Д. Также может признавать совершение действий, направленных на незаконное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Это положение особенно актуально для раскрытия налоговых схем, связанных с оффшорными зонами. Налогоплательщику необходимо учитывать тот факт, что налоговые органы в своей деятельностиучитывать и манипулирование статусом налогоплательщика (например, совершение сделок не от имени ИП, а физического лица и наоборот).

Решение налогового органа по результатам налоговой проверки может содержать выводы об отношении налогоплательщика к фактам финансовохозяйственной деятельности. Законодатель в подп. 2 стр. 2 Статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации фактически ограничивает право учитывать расходы и налоговые вычеты по операциям, не указанным в первичных документах. А это говорит о том, что необходимо обращать внимание на факты исполнения обязательств по договору третьими лицами (что вполне допустимо в соответствии с гражданским законодательством), а также на наличие документов, подтверждающих фактическое исполнение этих обязательств, а не самим налогоплательщиком, но реальным контрагентом. Это положение вызывает разумное недоумение, поскольку в свое время Конституционный Суд Российской Федерации в Решении № 329-О от 16.10.2003 г. указал, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многоэтапном процессе. уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 марта 2009 г. № 14786/08 по делу № А03-5725 / 07-34, в аналогичной ситуации он заключил, что «не передача у поставщиков, которые фактически являются лицами, имеющими лицензии и постоянные деловые отношения с заявителем, НДС только в бюджет, без учета других обстоятельств дела, не является основанием для заявителя не применять налоговый вычет по этому налогу.

Итак, для того, чтобы правильно исполнить пункт 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы должны совместно оценить и собрать следующие доказательства:

• •    в чем была выражена сущность искажения;

• •    причинно-следственная связь между действиями налогоплательщика и совершенными искажениями;

• •    намерение со стороны налогоплательщика или его должностных лиц;

• •    реальные потери бюджета или внебюджетных средств.

Обращаем ваше внимание, что в своих объяснениях проверяющие органы указали, что основной целью сделки не должна быть экономия на налогах. Налоговые органы, оценивая конкретную сделку, будут оценивать ее на предмет реальных финансово-хозяйственных операций2.

Осенью прошлого года Федеральная налоговая служба России подготовила обзор судебной практики для своих региональных отделений, в котором деловые круги оспаривали действия фискальных органов с целью выявления закономерностей получения неоправданных налоговых льгот. Как отмечается в обзоре, за последние четыре года суды рассмотрели 400 таких дел на общую сумму 12,5 млрд рублей. В обзоре перечислены семнадцать обстоятельств, выявление которых может указывать на использование незаконной налоговой схемы. Это может включать разделение бизнеса между несколькими лицами, особенно если они являются взаимозависимыми структурами, использующими специальные налоговые режимы (USNO, UTII) вместо уплаты подоходного налога и НДС.

Сложность проблемы «фрагментации» бизнеса также отмечена в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-0 в связи с отказом Конституционного Суда Российской Федерации рассмотреть дело о разделении бизнеса ООО «Мастер-Инструмент» Б. Дело в том, что в настоящее время суды руководствуются принятым в настоящем Определении Конституционным Судом Российской Федерации и категорически не принимают расчеты, не основанные на фактических делах. Результаты. Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил право государства пресекать такие злоупотребления и взимать дополнительные налоги «как если бы налогоплательщик не злоупотребил этим правом». Однако следует иметь в виду, что судья Конституционного Суда Российской Федерации К. Арановский в своем особом мнении отметил, что «предубеждение по профискалу и несоблюдение принципа недобросовестности налогоплательщика» может привести к неконституционному применению положений Налогового кодекса Российской Федерации, и суды могут расценивать решение Конституционного Суда Российской Федерации как «недвусмысленное признание раздробленности бизнеса по неприемлемой схеме. «Кроме того, судья обратил внимание на то, что в налоговое законодательство для малого и среднего бизнеса были введены специальные налоговые режимы, и их применение является« признаком успешного государственного регулирования, а не злоупотребления со стороны налогоплательщиков».

Исходя из судебной практики, налоговые органы предложили нижестоящим налоговым инспекциям дать рекомендации по правильному расчету налоговых обязательств при выявлении схемы разделения бизнеса:

• •    необходимо учитывать не только доходы, но и расходы каждого участника схемы;

• •    дополнительная методика оценки и сама калькуляция должны присутствовать в отчете налоговой проверки;

• •    необходимо учитывать все возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов и учитывать подтверждающие документы, представленные налогоплательщиком³.

Подводя итог вышесказанному, мы возвращаемся к несогласному мнению судьи Конституционного Суда Российской Федерации К. Арановского, который обратил внимание на отсутствие различия в понятиях налоговых отношений между понятиями «налоговое нарушение» и «налог». злоупотребление". По его мнению, первое должно быть наказуемо по административному и налоговому законодательству, второе должно быть сведено к взысканию задолженности и штрафов. К сожалению, законодатель еще не предложил решение этой проблемы.

Исходя из этого и придерживаясь мнения налоговых экспертов, мы считаем, что налоговый орган, определив налоговую схему, должен установить ее фактический экономический результат и исходя из нее начислять налоги, а не взимать с налогоплательщика все поступления от продажа через аффилированные (взаимозависимые или контролируемые) организации без учета понесенных ими расходов. Действительно, полное лишение права на налоговые вычеты и расходы противоречит европейской судебной практике и ведет к несправедливому обогащению государства.