Налоговый аспект лизинга

Необходимо обратить внимание, что налоговым законодательством не определен порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингополучателя. Однако по аналогии с порядком ее формирования для «обычных» основных средств (амортизируемого имущества), можно сказать, что в первоначальную стоимость объекта, полученного в лизинг, должны входить все расходы организации, связанные с его приобретением и доведением до состояния, пригодного к использованию. Вот в этом то и заключается «камень преткновения» между налогоплательщиками - лизингополучателями и налоговыми органами[1].

Позиция «налоговиков» наиболее четко изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/348 «О порядке учета лизинговых платежей и выкупной стоимости лизингового имущества» [2].

Профессор Нечаев А.С. пишет, что в письме совершенно справедливо обращается внимание на то, что в том случае, когда договором лизинга предусмотрена выкупная стоимость предмета лизинга, то она должна формировать его первоначальную стоимость для целей налогового учета[3].

Позиция «налоговиков» в корне противоречит как действующему законодательству в части лизинга, так и НК РФ, в частности [4] :

• 1)    ни в ГК РФ, ни в Законе о финансовой аренде (лизинге) не говорится об обязательности выделения выкупной стоимости в договорах лизинга. Такой способ расчетов только «может» быть предусмотрен договором;

• 2)    как уже говорилось выше, предмет лизинга по окончании действия договора вообще может быть возвращен лизингодателю. Однако на время лизинга он (если это предусмотрено договором) будет числиться на балансе лизингополучателя. Откуда в данном случае взяться выкупной стоимости;

• 3)    налоговым законодательством не предусмотрен порядок формирования у лизингополучателя первоначальной стоимости основного средства,

полученного в лизинг. Следовательно, любые письма Минфина России или ФНС России необходимо рассматривать только как комментарии к законодательству, а не руководство к действию;

• 4)    аналогичным образом никакими законодательными или нормативными документами не регулируется величина выкупной стоимости. Она может быть определена только соглашением сторон лизинговой сделки и совсем не обязательно равна сумме затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга.

Помимо указанных выше, необходимо обратить внимание также и на иные особенности отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателя.

• 1.    Многие организации - лизингополучатели для целей налогообложения устанавливают срок полезного использования предмета лизинга (при отражении этого имущества на балансе лизингополучателя) в пределах срока действия лизингового договора.

• 2.    Если лизинговое имущество согласно договору числится на балансе лизингополучателя, соответственно он же производит и расчет амортизации.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств, но в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств для различных амортизационных групп.

Таким образом, налоговым законодательством не предоставлено право организациям определять срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока лизингового договора.

Такой вариант можно использовать только в бухгалтерском учете на основании того, что п. 20 ПБУ 6/01 (с изм. от 27 ноября 2006 г.), предприятиям предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств.

Причем, в данной ситуации можно начислять амортизацию по лизинговому имуществу либо с применением методов и норм, существовавших на момент получения предмета лизинга, либо с применением специального коэффициента не выше 3 (п. 8 ст. 259 НК РФ). Выбор способа амортизации такого имущества лизингополучатель должен закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

Налог на имущество организаций. Плательщиком налога на имущество организаций будет являться то предприятие - участник лизинговой сделки, на чьем балансе согласно договору лизинга числится предмет лизинга.

Таким образом, если по условиям такого договора, лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, он и является плательщиком указанного выше налога.

Обращаем внимание на важное обстоятельство: налог на имущество организаций определяется по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Поэтому для расчета данного налога применяется первоначальная стоимость числящегося на балансе лизингового имущества за вычетом начисленных амортизационных отчислений по данным бухгалтерского (а не налогового!) учета.

Пример 1. Организация планирует приобрести оборудование. Стоимость закупаемого оборудования - 150 млн. руб. (без учета НДС). Срок амортизации оборудования - 15 лет [5].

Если оборудование покупается напрямую у поставщика, то стоимость оборудования будет списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли через амортизацию в течение 15 лет (по 10 млн. руб. в год). Какие будут налоговые последствия приобретения этого же оборудования через лизинговую компанию? Чтобы упростить расчеты, предположим, что лизинговая компания осуществляет деятельность на условиях возмещения своих затрат, но без прибыли. Конечно же, на практике лизинговая компания получает прибыль, но этот факт несущественно влияет на налоговую экономию [6].

Лизинговая компания приобретает оборудование у поставщика и по договору лизинга передает его организации, при этом лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

В результате у лизинговой компании прибыль практически равна нулю, а организация относит в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму расходов на инвестиции в три раза быстрее, чем, если бы она самостоятельно приобрела оборудование и амортизировала его (табл. 1) [7].

Таблица 1

Доходы и расходы участников сделки (тыс. руб. без НДС)

Годы	Лизингодатель		Лизингополучатель
	Доход	Расход	Доход	Расход
Первый	30000	30000	30000	0
Второй	30000	30000	30000	0
Третий	30000	30000	30000	0
Четвертый	30000	30000	30000	0
Пятый	30000	30000	30000	0
Итого	150000	150000	150000	0

Анализ схемы для лизингополучателя. Лизингополучатель выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Сумма лизинговых платежей принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Так, в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учитывая, что организация выплачивает стоимость лизингового имущества в срок, в три раза превышающий срок полезного использования предмета лизинга, стоимость этого имущества списывается в три раза быстрее.

Сумма НДС в составе лизинговых платежей принимается к вычету в обычном порядке (табл. 2).

Таблица 2

Начисление и вычет НДС у участников сделки (тыс. руб. )*

Годы	Лизингодатель		Лизингополучатель
	Вычет	К уплате	Вычет	К уплате
Первый	27000	5400	5400	0
Второй	-	5400	5400	0
Третий	-	5400	5400	0
Четвертый	-	5400	5400	0
Пятый	-	5400	5400	0
Итого	27000	27000	27000	0

* Сумма НДС со 150 млн. руб. составляет 27 млн. руб. (18%).

Анализ схемы для лизинговой компании. Еще большего налогового эффекта можно достичь, переведя лизинговую компанию на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). В этом случае лизинговая компания будет облагать выручку по ставке 6% или прибыль по ставке 15%. Но при применении УСН возникает проблема, связанная с налогообложением НДС. Если лизинговая компания применяет УСН, лизингополучатель не сможет принять НДС к вычету.

Имущество на балансе лизингополучателя. Законодательство предоставляет возможность учитывать предмет лизинга как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Согласно ст. 31 ФЗ о финансовой аренде (лизинге) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В то же время передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя не влечет перехода права собственности на него (ст. 11, 19 ФЗ О финансовой аренде (лизинге)) [8].

Предположим, что лизингополучатель ставит на баланс предмет лизинга. Сумма лизинговых платежей устанавливается в размере 10 млн. руб. в год, срок действия договора лизинга - 15 лет, он соответствует периоду полной компенсации первоначальной стоимости предмета лизинга (табл. 3) [9].

Таблица 3

Доходы и расходы по сделке (тыс. руб. без НДС)

Годы	Лизингодатель		Лизингополучатель
	Вычет	К уплате	Вычет	К уплате
Первый	10000	10000	30000	0
Второй	10000	10000	30000	0
Третий	10000	10000	30000	0
Четвертый	10000	10000	30000	0
Пятый	10000	10000	30000	0
Шестой	10000	10000	10000	0
Седьмой	10000	10000	10000	0
Восьмой	10000	10000	10000	0
Девятый	10000	10000	10000	0
Десятый	10000	10000	10000	0
Одиннадцатый	10000	10000	10000	0
Двенадцатый	10000	10000	10000	0
Тринадцатый	10000	10000	10000	0
Четырнадцатый	10000	10000	10000	0
пятнадцатый	10000	10000	10000	0
Шестнадцатый	10000	10000	10000	0
Итого	150000	150000	250000	0

Как видно из приведенной таблицы, реальные расходы лизингодателя составляют 150 млн. руб., а в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль лизингополучатель признал 250 млн. руб., что почти на 70% больше. Как это может быть? Проанализируем эту ситуацию с учетом действующего законодательства.

Лизингодатель ежемесячно учитывает доход в виде лизинговых платежей. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества он признает в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). Исходя из условий примера, данного в табл. 1.10, лизингодатель ежемесячно будет списывать 1/12 от 10 млн. руб [10].

Теперь посмотрим, что происходит у лизингополучателя. Подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации.

Налоговый период по налогу на прибыль составляет один календарный год. Соответственно, в первый год лизингополучатель исчисляет амортизацию в сумме 30 млн. руб. и относит ее на расходы. Исчисленные за этот же период лизинговые платежи в сумме 10 млн. руб. не относятся на расходы, т.к. их сумма уменьшается на сумму амортизации.

Так же будут признаваться расходы на второй - пятый годы. С шестого по пятнадцатый год амортизация производиться не будет, но останутся лизинговые платежи. Соответственно по правилам подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма лизинговых платежей будет признаваться расходом.

Тем, кто рисковать не хочет, можно предложить более осторожный путь -признавать расходы только в пределах реальных затрат, это все равно дает существенную экономию на налоге за счет более раннего списания затрат. Лизингополучатель может просто не учитывать сумму лизинговых платежей в качестве расхода в период с шестого по пятнадцатый год, тогда выгода будет в ускоренной амортизации.

Так, в одном из судебных дел (см. постановление ФАС Московского округа от 01.07.05 по делу № КА-А40/5096-05) налоговые органы утверждали, что налогоплательщиком (лизингополучателем) использована конструкция договоров лизинга, позволяющая значительно сократить срок амортизации предмета лизинга. Заключив договор лизинга на меньший срок по сравнению со сроком полной амортизации предмета лизинга, налогоплательщик учел в составе расходов всю сумму лизинговых платежей (за вычетом сумм начисленной амортизации).

Как следует из решения суда, лизингополучатель по договорам лизинга получил железнодорожные вагоны-цистерны для перевозки нефти и нефтепродуктов. По условиям договоров лизинга вагоны-цистерны учитывались на балансе лизингополучателя. Для целей налогообложения лизингополучатель применил ускоренную амортизацию предметов лизинга - с применением коэффициента 3. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нефтебензиновые вагоны-цистерны относятся к девятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 25 до 30 лет включительно.