Налоговый учет неотделимых улучшений

При аренде офисных помещений и иных объектов основных средств, особенно, если такая аренда носит долгосрочный характер, арендаторы нередко осуществляют вложения в эти основные средства, не принадлежащие им на праве собственности. Делается это в целях приведения арендуемого имущества к тому состоянию, в котором оно наиболее полно будет соответствовать потребностям арендатора и особенностям его хозяйственной деятельности. Однако учет таких улучшений для целей налогообложения у арендатора вызывает большое количество вопросов, многие из которых остаются неразрешенными, по сей день. При этом не все арендатора осознают, насколько серьезные налоговые риски таят в себе неотделимые улучшения. Бухгалтерии предприятия-арендатора нередко приходится поломать голову над тем, как с максимальной выгодой для компании учесть такие расходы и при этом минимизировать налоговые риски.

• 1)    Учет неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя

Рассмотрим варианты учета в зависимости от того принадлежат (а) или нет (б) в соответствии с условиями Договора неотделимые улучшения на праве собственности арендатору.

• а)    Для целей налогового учета амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, используемые им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 1 статьи 256 НК РФ) [1]. Следовательно, законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (ОС), зачисляемые арендатором в соответствии с Договором в состав собственных основных средств, подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

• б)    Согласно абз. 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов основных средств также признаются амортизируемым имуществом. Необходимо отметить, что порядок формирования первоначальной стоимости капитальных вложений в арендованные объекты основных средств НК РФ не установлен.

Вопрос о возможности применении арендатором «амортизационной премии» носит спорный характер. Так, Минфин РФ в Письме от 09.02.2009 №03-03-06/2/18 указывает следующее: поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьей 258 НК РФ, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Согласно противоположному подходу, льгота по «амортизационной премии» установлена для любых основных средств, за исключением безвозмездно полученных. Следовательно, под пункт 9 статьи 258 НК РФ попадают, в том числе, арендованные основные средства и арендатор на вполне законных основаниях вправе применить «амортизационную премию» по капитальным вложениям.

Следует отметить, что до настоящего времени судебной практики по данному вопросу, к сожалению, нет. Если арендатор не согласится с доводами финансового ведомства об ограничении применения «амортизационной премии» и возможными аналогичными претензиями со стороны налоговых органов, то альтернативную точку зрения ему, скорее всего, придется отстаивать в суде [5].

По окончании срока аренды и передачи арендованного имущества арендодателю арендатор должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. Таким образом, на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ недоамортизированная часть капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в налоговом учете арендатора в расходы не включается (Письма Минфина РФ от 08.10.2008 №03-03-06/2/140, от 05.02.2008 №03-03-06/2/12).

• 2)    Учет неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя

Если капитальные вложения в форме неотделимых улучшений будут произведены без согласия арендодателя, то амортизировать их арендатор не сможет (абз. 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ). К слову, также как и арендодатель.

Для решения вышеизложенных проблем, по нашему мнению необходимо:

• 1)    прежде всего, во избежание претензий со стороны налоговых органов нужно иметь письменное подтверждение о согласии арендодателя на производство капитальных работ в виде неотделимых улучшений объекте аренды. Его можно закрепить в договоре аренды, либо оформить отдельным документом;

• 2)    для урегулирования многочисленных споров по налоговому учету неотделимых улучшений с налоговыми органами необходимо законодательно закрепить понятие «неотделимые улучшения»;

• 3)    по нашему мнению, вопрос обложения НДС стоимости передаваемых неотделимых улучшений следует рассматривать в совокупности с нормами гражданского законодательства.

• 4)    считаем, для формирования первоначальной стоимости капитальных вложений в арендованные объекты основных средств руководствоваться порядком формирования первоначальной стоимости

объектов ОС, установленным пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Согласно этому пункту первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.

Подводя итог, еще раз подчеркнем, что осуществление неотделимых улучшений арендованного имущества чревато многочисленными налоговыми рисками для арендатора. Поэтому наше основное предложение касательно данного вопроса заключается в том, что арендатору целесообразно проанализировать налоговые риски, связанные с осуществлением неотделимых улучшений, и выработать налоговую стратегию до заключения договора аренды, поскольку в процессе исполнения арендного договора минимизировать налоговые риски значительно сложнее, чем на стадии его подписания.