Направления совершенствования налогообложения и практики налогового администрирования в России

Налоговая система в России проходит этап цифровых преобразований, совершенствования практики налогообложения и контроля. Устоявшиеся общие положения по исчислению и уплате налогов позволяют бизнесу и физическим лицам вести свою деятельность в условиях прогнозируемой налоговой нагрузки. Однако, отдельные вопросы налогообложения требуют своей конкретизации, развития практики применения различных норм и подходов. Особенно это актуальным становится с учетом интенсивного распространения самозанятости, электронной торговли, иных электронных форматов заключения сделок.

Опрос, проведенный среди специалистов государственной службы, руководителей, представителей и владельцев бизнеса (в опросе приняли участие государственные служащие, специалисты коммерческого сектора, проходившие обучение в период ноябрь - декабрь 2019 года по про- граммам подготовки ИГСУ РАНХиГС при Президенте Российской Федерации), показал, что практически каждый уверен в более высоком качестве современного налогового контроля, более оперативном и удобном документообороте в сфере учета и представления налоговой отчетности в Российской Федерации. Однако, пожелания об улучшении отдельных элементов налоговой системы сохраняются. В частности, в качестве бюджетных рисков помимо снижения доходов населения и бизнеса (39,5% ответов), дефицита региональных и местных бюджетов (25,6%), недостаточных аргументов в пользу отдельных расходов из бюджетов (18,6%) был указан такой фактор, как необходимость корректировок в системе налогообложения в России - 11,6% ответов. Неэффективность отдельных инструментов бюджетного контроля как фактор бюджетного риска получает 9,3%, риски сбоя информационных технологий - 2,3%.

Пересмотра некоторых аспектов в порядке исчисления требуют следующие налоги (рис. 2):

• -    налог на прибыль организаций -32,1%;

• -    налог н имущество организаций, земельный налог - 28,6%;

• -    налоги, взимаемые по специальным налоговым режимам - 25%.

По 7,1% набирают позиции, согласно которым доработки требуют механизмы взимания НДФЛ и НДС.

Среди проблем управления региональными бюджетами недостаточная собираемость налогов получает 27,3% ответов. Основным фактором проблем в субъектах Российской Федерации опрошенные считают низкое качество принятия решений со стороны региональных властей - 39,4%, а также несоответствие выделенных из бюджетов ассигнований планам развития территорий, стратегиям их развития -33,3%.

стороны региональных властей    территорий, стратегии развития

Рис. 2. Проблемы региональных бюджетов и их приоритетность, % ответов

Рис. 3. Налоги, отдельные элементы которых могут быть трансформированы, % ответов

В рамках вопросов, связанных с исполнением бюджетов, наибольший интерес представляет следующий. В составе реализуемых национальных проектов наиболее значимыми для страны опрошенные считают:

• -    «Производительность труда и поддержка занятости» - 26,3%;

• -    «Демография» - 21,1%;

• -    «Жилье и городская среда» - 19,3% и «Наука» - 19,3%.

При этом наиболее эффективными, согласно опросу, станут проекты:

• -    «Цифровая экономика» - 33,9%;

• -    «Жилье и городская среда» - 23,2%;

• -    «Малое и среднее предпринимательство» и «Производительность труда и поддержка занятости» - по 14,3%.

Таким образом, подходы к налогообложению не связаны с высокими рисками для бюджетной сферы, а также для деятельности коммерческого сектора. Тем не менее, определенные вопросы требуют дополнительного обсуждения и выработки улучшенных механизмов внедрения. Рассмотрим ряд рекомендаций по развитию налоговой системы.

• 1)    Несмотря на появление он-лайн сервисов для самозанятых, информирование налогоплательщиков о состоянии их расчетов с бюджетом с помощью «Личных кабинетов» в Интернет-пространстве, предоставление государственных услуг от лица Федеральной налоговой службы, неко-

• торые аспекты регулирования современной деятельности оказываются не освещенными. Целесообразно внести в налоговое законодательство положения о налогообложении электронных видов услуг (электронных экономических видов деятельности), осуществляемых в среде Интернет или с ее применением. Необходима регламентация не только электронных способов передачи данных в органы ФНС, но и электронных систем ведения учета, документооборота, создания электронных бизнес-моделей.

• 2)    В теории налогообложения хорошо известна роль подсистемы налогового планирования в системе финансового тактического и стратегического планирования. Однако, на практике эту деятельность связывают с применением разных схем оптимизации, приводящей к экономии на уплате налогов и уклонению от исполнения обязательств, установленных законодательно. Вместе с тем, в системе принятия решений организации налоговое планирование может сыграть важную роль в части организации внутренних инструментов контроля за соблюдением графика налоговых выплат и координации бюджетов налоговых выплат с бюджетами прочих затрат организации. Если рассматривать бюджетирование как методологию управления доходами и расходами и, одновременно, как систему планов деятельности (совокупность операционного, инвестици-

• онного и финансового бюджетов), то бюджет выплачиваемых налогов может дополнить расчетные модели практически каждого из трех главных видов бюджетов. Для включения налоговой составляющей в бюджеты организации необходимо определить ряд характеристик исчисляемых налогов:

  – источник уплаты налога (затраты, выручка, прибыль и т.д.);

  – вид деятельности, к которому относится возникающий объект налогообложения (основная или прочая);

  – горизонты деятельности, подлежащей налогообложению (текущая, долгосрочная, в частности, капитального характера).

Перечисленные критерии позволяют соотнести бюджет налоговых расчетов и выплат с операционным, инвестиционным или финансовым бюджетом. Перечисленные бюджеты выступают консолидированными финансовыми планами.

В подобном ключе налоговое планирование приобретает исключительно положительное значение и положительный эффект от реализации. Особенно важно включение оттока финансовых ресурсов на исполнение налоговых обязательств в состав показателей финансового бюджета. Он фактически отражает входящие и исходящие потоки. Группировка потоков по источникам (для входящих) и назначению (для исходящих) позволит оценить их влияние на результаты деятельности организации.

• 3)    Необходимо развитие практики анализа бизнес-моделей с целью расширения представлений о налоговой выгоде, получаемой недобросовестными налогоплательщиками.

• 4)    Требуется конкретизация экономикоправовых понятий «деловая цель» и «налоговая цель» в действующем законодательстве. В настоящее время они, скорее, оценочные понятия, а значит, субъективные. Именно этот аспект может приводить к применению мер пресечения по-разному в близких по содержанию случаях.

• 5)    Действия в условиях должной осмотрительности также не имеют четкого и полного описания. Следовательно, могут

возникать проблемы избыточных взысканий с налогоплательщиков, не нарушавших законодательство.

• 6)    Необходимо устранение препятствий при прохождении решений по иерархии уполномоченных органов власти.

• 7)    Назревает необходимость законодательного утверждения перечня требований по представлению дополнительных документов, содержащих уточнения по опросам налогообложения и учета налогоплательщика. Целесообразно отрегулировать на нормативном и исполнительном уровне порядок и сроки возврата оригиналов запрашиваемых документов.

• 8)    Повышение качества работы налоговых органов по вопросам урегулирования налоговой задолженности физических лиц, возврату переплат и перечисления налоговых вычетов по НДФЛ улучшит социальный отклик о налоговых преференциях для населения, повысит частоту обращения за их применением. Наиболее частыми являются проблемы несоблюдения сроков перечисления заявленных сумм вычетов, несвоевременное уведомление о суммах начисленных имущественных налогов.

• 9)    Вопросы применения налоговых льгот, добросовестного исполнения обязательств налогоплательщиками представляют интерес для многих современных авторов [1, 2], находят отражение в официальных комментариях представителей главного налогового ведомства [3]. Автором предлагается установление необлагаемой суммы прибыли для организаций, участвующих в значимых для экономического развития регионов проектах (как с государственным участием, так и исключительно коммерческих). Речь идет о пороговой величине прибыли нарастающим итогом за ряд лет, которую может получить организация. Определяющим порогом при этом будет сумма, освобождаемая от налога на прибыль, а не период, в течение которого можно получать льготу.

В современной системе администрирования налоговых платежей существуют инструменты управления налоговым долгом. В частности, следует назвать механизмы отсрочки, принудительного взы- скания, обеспечительные меры. Значительную роль в совершенствовании перечисленных механизмов должен сыграть Федеральный закон №325-ФЗ [4], отдельные положения которого вступают в силу с 01.04.2020. Из установленных норм вытекает, что отсрочка по федеральным налогам и страховым взносам может быть предоставлена не более, чем на среднесрочный период в пределах трех лет. Для остальных налогов период отсрочки не может превышать одного года. Достаточно новым стало положение о рассрочке по причине недоведения до получателя бюджетных средств, в результате чего он оказывается неплатежеспособным. В этом случае начисляемые на сумму задолженности проценты рассматриваются по ставке рефинансирования в период отнесения долга на будущие периоды. На период понижения налогового бремени установлены ограничения. На один год рассрочки могут рассчитывать организации при сумме их задолженности, меньшей 30% выручки за год, предшествующий году вступления в силу отсрочки. Если сумма задолженности более 30% выручки, продолжительность периода отсрочки может составить до трех лет.

Арест имущества рассматривается ст. 77 НК РФ как обеспечительная мера, приводимая в исполнение с санкции прокурора. Однако, данная мера имеет альтернативы в форме предоставления налогоплательщикам банковской гарантии, залога имущества, поручительства. Поручителем может выступать лицо, соответствующее требованиям п. 2.1 ст. 176 НК РФ:

• –    является российской организацией;

• –    нет задолженности по налогам;

  – пороговое значение суммы уплачиваемых основных федеральных налогов за предшествующие годы должно составить не менее 2 млрд руб.

Таким образом, организация-поручитель должна обладать достаточным уровнем финансовой прочности и быть добросовестным налогоплательщиком.

В ст. 101 НК РФ, связанной с регулированием порядка вынесения решений на основе результатов проверочных мероприя- тий налогоплательщиков, внесены уточнения в части порядка направления материалов в следственные органы. Основанием такого решения является существенное нарушение законодательства плательщиком. Сразу после направления такого решения следственным органам налоговый орган должен приостановить все меры по взысканию платежей, ранее примененные к лицу (физическому или юридическому). В ситуации отсутствия состава уголовного преступления налоговый орган должен возобновить действие всех мер ответственности в отношении налогоплательщика в результате совершения налогового правонарушения. Обвинительный приговор следственных органов отменяет наказание по нормам административного или налогового законодательства.

Значительный вклад в регулирование вопросов налогообложения вносят скорректированные в своей редакции ст. 54.1 и 93.1 НК РФ. Обратимся к некоторым решениям Верховного суда, весьма показательным для практики выполнения плательщиками налоговых обязательств. Статья 54.1 НК РФ была внесена в Кодекс еще в 2017 году Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ [5], однако, в настоящее время набирают обороты случаи ее применения при вынесении решений по итогам камеральных и выездных налоговых проверок, судебных решений. В 2017 году имело место Определение ВАС, в котором он доказывает конституционность упомянутого федерального закона в отношении ст. 54.1 НК РФ. Подчеркивается, что применение положений этой статьи распространяется только на решения налоговых органов по налоговым декларациям, представленным после вступления закона в силу.

Статья 93.1 НК РФ формализует порядок истребования документов у налогоплательщиков при проведении проверок. Зачастую, именно они проливают свет на обстоятельства участия аффилированных лиц в сделках и последующее их налогообложение. Одним из примеров результативного применения указанной нормы может служить Определение Верховного суда от 18.07.2018 № 301-КГ18-9641 по делу № А31-181/2015 [6]. Плательщиком в рассматриваемой ситуации фигурировала одна из российских ювелирных фабрик.

Применяемая ею схема минимизации уп лачиваемого налога приведена на рисун ке 4.

Юридическое лицо – поставщик

Дилер № 1 (УСН)

Дилер № 2 (УСН)

Товар по Дилер № Х (УСН) цене А

Товар по цене Б

Рис. 4. Цепочка движения товаров в условиях регулируемых цен между аффилированными лицами

Отметим, что цена А устанавливалась на уровне, более низком, чем при реализации иным покупателям изделий (на 3349%). Цена Б была такой, при которой дилеры не выходили за пределы лимита по выручке, установленного для применения упрощенной системы налогообложения. Вынесенные решения о доначислении налогов были зафиксированы как в решениях налоговых органов, так и в решении Верховного суда. Все доходы и расходы в рамках цепочки реализации были признаны показателями деятельности организации-поставщика ювелирных изделий.

Достаточно неоднозначная ситуация рассмотрена в Определении Верховного суда от 25.07.2018 № 308-КГ18-2949 по делу № А32-1748/2017 [7]. Налогоплательщик ОАО «НПО «Промавтоматика» настаивал на возмещении НДС, но получал отказ от налоговых и судебных органов всех инстанций. Особенностью позиции налогоплательщика было то, что он не признавал возврат аванса в форме зачета взаимных требований по договору. Непризнание факта хозяйственной деятельности не дает оснований относить сумму НДС к периоду возврата аванса. Определенность позиций сторон считается возникшей в этом деле с момента вынесения решений судами. Поэтому предъявленный вычет по своим срокам вполне может быть отнесен к налоговому периоду, который был заявлен в декларации.

Несмотря на постепенное обновление законодательства ряд вопросов по улучшению регулирующих норм и практики налогообложения и налогового администрирования остаются без уточнений. В частности, интенсивный переход к использованию информационных платформ и сервисов в процессах налогового учета и контроля сталкивается с рядом трудностей. Далеко не все налогоплательщики располагают доступом к устройствам и программам, обеспечивающим применение современных сервисов. Особенно в данной проблеме следует учитывать региональный фактор дифференциации цифрового потенциала. Даже при наличии необходимых устройств могут возникать вопросы применения соответствующих технологий и ощущаться недостаток специалистов, способных поддерживать и развивать платформы и прикладные программные решения. Все это обусловит временной лаг и отсрочки в построении единой цифровой системы налогового контроля и взаимодействия с плательщиками.

При переходе к электронным способам сопровождения процессов налогообложения и контроля сохраняется также вопрос адаптации к новым системам, трудоемкости работы в них. Не исключается вероятность ошибок как со стороны налоговых органов, так и плательщиков. В частности, не отрегулированы некоторые вопросы о способах информирования плательщиков, имеющих личные кабинеты. Отправка писем происходит на электронный и фактический адреса, при этом почтовые отправления могут запаздывать или вовсе отсутствовать. Факт подтверждения социального вычета по имущественным сделкам при налогообложении доходов физических лиц в настоящее время относятся государст- не отражается в уведомлениях личных кабинетов физических лиц, порядок получения уведомления на имя работодателя сохраняется в режиме личного получения в инспекции. Требует дополнительной рег- ламентации механизм урегулирования налоговой задолженности и переплат физических лиц. В связи с этим, можно констатировать необходимость дальнейшего улучшения электронного взаимодействия именно с этим сегментом налогоплательщиков.

Прокомментируем еще один аспект в развитии налоговой системы. Предложения о трансформации налогов могут оказаться не столь действенными при отсут- ствии взаимосвязи между мерами в части налогообложения и мерами воздействия на бюджетную систему в целом, региональные финансовые системы и экономический рост на уровне территорий. Только венные программы и национальные проекты, отраслевые и региональные стратегии развития, вносят значительный вклад в изменение социально-экономических сфер и территорий. На этом фоне требуется со- вокупная оценка результатов их внедрения и параллельной реализации мер налоговой, таможенно-тарифной политики. Подобные задачи могут быть формализованы на основе больших массивов статистической и описательной информации, а значит, требовать применения автоматизированной обработки данных, моделей, способных выявить степень влияния важнейших факторов на результирующие показатели. Используемые модели также должны учиты- вать риски, возникающие как в поле реализации конкретных решений, мер и программно-целевых мероприятий, так и вне его пределов. Современные прикладные пакеты обработки статических данных по- полная оценка прямого и косвенного зволяют находить решения многих задач, влияния налоговых мер на различные сектора экономики и регионы обеспечит наиболее высокий результат от преобразований в налоговой системе. Применяемые инструменты решения общественно и экономически значимых проблем, к которым высок также потенциал внутренних систем и сервисов уполномоченных органов (как налоговых, так и взаимосвязанных с ними органов на разных этапах выполнения основной контрольно-мобилизационной функции).