Направления совершенствования учета и оценки основных средств в сельскохозяйственных организациях в соответствии с требованиями МСФО

Наличие и эффективное использование основных средств является важным условием осуществления финансово-хозяйственной деятельности организаций АПК. Поэтому большое значение имеет порядок формирования учетной информации о состоянии основных средств. Особенно это актуально в условиях перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Учетная информация поможет менеджерам своевременно принимать управленческие решения по обновлению основных средств, а также правильно отражать объекты основных средств в отчётности по правилам МСФО.

Анализ состояния учета основных средств в сельскохозяйственных организациях Орловской области позволил выявить следующие недостатки: неточное формирование восстановительной стоимости основных средств; нерегулярное проведение переоценки основных средств; ошибки при отражении в учете результатов переоценки основных средств; неточное установление срока полезного использования основных средств, ошибки в расчете суммы амортизационных отчислений; неточности в документальном оформлении и учете внеоборотных биологических активов.

При организации учета основных средств в соответствии с требованиями МСФО, в первую очередь, необходимо правильно установить стоимость основных активов. В первую очередь, требует совершенствования порядок расчета амортизируемой стоимости. Согласно МСФО 16, амортизируемая стоимость основных средств – это разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью активов, то есть суммой, которую организация ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Эта часть первоначальной стоимости в соответствии с МСФО не амортизируется [5].

В российской учетной практике амортизируемая стоимость основных средств устанавливается на уровне первоначальной (восстановительной) стоимости и по окончании срока службы полностью переносится на производственные затраты. На наш взгляд, это приводит к необоснованному завышению амортизационных отчислений, так как часть дохода от ликвидации основных средств в последующем возвращается организации. Поэтому при расчете амортизируемой стоимости основных средств предлагается учитывать их ликвидационную стоимость (стоимость лома, кирпича, дров и др.) за минусом расходов по ликвидации. То есть, объекты основных средств будут недоамортизированы на сумму дохода от ликвидации. Но, с другой стороны, ликвидационная стоимость впоследствии может быть направлена в резерв по воспроизводству основных средств [2].

Кроме того, необходимо обоснование процедуры проведения переоценки основных средств и порядка отражения её результатов на счетах бухгалтерского учета. Процедура проведения переоценки основных средств должна, на наш взгляд, включать семь взаимосвязанных этапов. На первом этапе руководитель издает приказ о проведении переоценки основных средств. Далее необходимо уточнить состав основных средств, подлежащих переоценке, которые следует отразить в «Ведомости учета переоцениваемого имущества». Результаты переоценки необходимо оформить «Актом переоценки внеоборотных активов». Информация из актов по каждой группе переоцениваемого имущества обобщается в «Ведомости формирования резерва переоценки основных средств». В этой ведомости производится корректировка первоначальной стоимости основных средств до их реальной рыночной стоимости, уточняется сумма начисленной амортизации, определяется результат переоценки, проставляется корреспонденция счетов. На заключительной стадии составляется «Отчет по результатам переоценки основных средств», в котором отражается размер сформированного резерва переоценки, а также порядок покрытия уценки имущества (за счет ранее образованного резерва или же за счет прибыли организации).

Руководствуясь международной практикой учета, мы пришли к выводу, что в систему счетов бухгалтерского учета следует ввести дополнительный счет 87 «Резерв переоценки основных средств». Данный счет в рамках классификации по структуре и назначению будет относиться к группе основных фондовых счетов. К счету 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» следует открыть дополнительный субсчет «Изменение прибыли (убытка) за счет переоценки основных средств». Предлагаемые изменения в План счетов для отражения результатов переоценки основных средств показаны в таблице 1.

Таблица 1 – Предлагаемые изменения в Плане счетов для отражения результатов переоценки основных средств

* Предлагаемые автором счета и субсчета

При отражении отрицательных результатов переоценки основных средств, уценка частично покроется за счет суммы резерва, созданного в результате предыдущей переоценки основных средств. Остальная сумма уценки основного средства будет уменьшать нераспределенную прибыль организации. Предлагаемая методика учета результатов переоценки на счетах бухгалтерского учета обеспечит, на наш взгляд, максимально точное формирование восстановительной стоимости основных средств, позволит наглядно увидеть результаты переоценки основных средств, приблизит российскую систему учета к международным стандартам. Это в свою очередь повысит степень достоверности и информативности бухгалтерской отчетности [1].

При формировании амортизационной политики организации важно правильно установить срок полезного использования основных средств. Существующая нормативная база учета в России не позволяет пересматривать сроки полезного использования основных средств, кроме случаев их реконструкции и модернизации. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства», срок полезной службы объекта должен пересматриваться на каждую отчетную дату, с последующей корректировкой суммы начисленной амортизации. Как видим, в международной практике учета предусмотрен более гибкий подход к определению срока полезного использования основных средств. Поэтому, международная практика периодического пересмотра сроков полезного использования основных средств должна быть внедрена и на российских предприятиях.

При установлении срока полезного использования необходимо учитывать:

• -    ожидаемый срок использования объекта основных средств в соответствии с его производительностью или мощностью;

• -    ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации объекта, агрессивности среды эксплуатации, количества часов использования актива, эффективности ремонтно-восстановительных работ;

• -    юридические ограничения по использованию актива (например, связанные со сроком сдачи актива в аренду).

Особенно важно при установлении срока полезного использования учитывать физический и моральный износ. Имея возможность пересматривать срок полезного использования по своему усмотрению, предприятия АПК смогут эффективно управлять процессом формирования собственных источников воспроизводства основных средств. Так, увеличение срока полезного использования основных средств позволит наиболее равномерно включать затраты по амортизации в себестоимость продукции, распределив их на более длительный период эксплуатации объекта. Сокращение срока полезного использования будет способствовать более быстрому формированию амортизационного фонда, как источника воспроизводства основных средств [7].

Значительную часть основных средств сельскохозяйственных организаций составляют биологические активы. Порядок организации бухгалтерского учета биологических активов зависит от варианта оценки активов при первоначальном признании: по фактической себестоимости или по справедливой стоимости. При первом варианте оценки организация учитывает биологические активы по себестоимости их приобретения или формирования за минусом амортизации. Этот вариант оценки находит широкое применение в российской учетной практике, предполагает ежемесячную амортизацию биологических активов. Современные ученые экономисты [1; 3; 6; 7; 8] отдают предпочтение оценке биологических активов по справедливой стоимости, как этого требует МСФО 41 «Сельское хозяйство». При этом варианте оценки организация обязана переоценивать биологические активы на каждую отчетную дату с отнесением на финансовые результаты сумм дооценки и уценки. Согласно МСФО 41, амортизация биологических активов, учтенных по справедливой стоимости, не предусматривается.

В целях сближения российской учетной практики с требованиями МСФО, можно выделить группу внеоборотных биологических активов (продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения) из состава основных средств и учитывать их обособленно по справедливой стоимости на отдельном счете, который можно назвать «Внеоборотные биологические активы». Изменение методики учета в значительной степени повлияет на документальное оформление хозяйственных операций с биологическими активами. Для учета этой группы активов следует предусмотреть две формы инвентарных карточек: по учету биологических активов животноводства и по учету биологических активов растениеводства. В этих карточках следует отражать качественные показатели биологических активов (возраст, порода, категория упитанности, сорт). В качестве регистра аналитического учета следует использовать «Ведомость аналитического учета внеоборотных биологических активов», в которой будет показываться первоначальная стоимость, сведения о проводимых переоценках биологических активов, переоцененная (справедливая) стоимость актива. В целом, применение предлагаемой методики учета позволит организовать раздельный учет внеоборотных и оборотных биологических активов и выделить биологические активы из состава основных средств, что особенно важно для формирования стоимости этой группы активов и представления её в отчетности [1].

Таким образом, совершенствование учета основных средств в соответствии с требованиями МСФО должно идти по следующим направлениям:

• -    уточнение процедуры проведения переоценки основных средств и порядка отражения её результатов на счетах бухгалтерского учета в соответствии с МСФО 16;

• -    закрепление в национальных стандартах учета методики расчета амортизируемой и ликвидационной стоимости основных средств для более точного расчета финансовых результатов от выбытия основных средств, налога на имущество и в целом результатов деятельности организации за отчетный период;

• -    периодический пересмотр амортизируемой стоимости и срока полезного использования основных средств не реже одного раза в конце каждого отчетного года, как это предусмотрено МСФО 16;

• -    выделение биологических активов (взрослый продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения) из состава основных средств и учет их отдельно по справедливой стоимости на свободном счете первого раздела плана счетов «Внеоборотные биологические активы».

Реализация предложенных мероприятий по совершенствованию учёта основных средств повысит степень информативности бухгалтерской отчетности, приблизит отечественную систему учета основных средств к требованиям международных стандартов финансовой отчетности.