Некоторые аспекты формирования первоначальной стоимости основных средств

Организации, работающие в общем режиме налогообложения, обязаны одновременно вести и бухгалтерский, и налоговый учет доходов и расходов. Ведение бухгалтерского учета основано на применении Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов. Налоговый учет осуществляется в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. Поэтому на практике при формировании первоначальной стоимости основных средств в целях бухгалтерского и налогового учета нередко возникают спорные моменты. Рассмотрим подробно основные из них.

Первый спорный момент возникает при учете таможенных сборов и пошлин при ввозе оборудования на территорию России. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 суммы таможенных сборов и пошлин включаются в первона- чальную стоимость основных средств, ввозимых на территорию РФ. Такого же мнения придерживается Минфин РФ, поскольку такие затраты связаны с приобретением объекта основных средств и возможностью его использования. Однако на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ Минфин России разрешил учесть такие затраты в составе прочих расходов. А в соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ компания сама вправе самостоятельно определить, к какой группе их отнести. В случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, метод учета закрепляется в учетной политике. Таким образом, организация может самостоятельно выбрать, к какой именно группе она отнесет такие затраты, определив выбор в учетной политике. Что касается учета командировочных расходов, связанных с приобретением основного средства, то в бухгалтерском учете эти расходы отражаются в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 в составе первоначальной стоимости основных средств, если цель командировки была непосредственно связана с его приобретением. В налоговом учете наблюдается множество споров по этому вопросу. УФНС России по г. Москве придерживается мнения, что на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ командировочные расходы учитываются в составе прочих расходов. Однако тот же УФНС России по г. Москве в своем письме от 22 ноября 2006 г. № 2012/115096 указывал, что командировочные расходы, связанные со строительством объектов основных средств должны включаться в первоначальную стоимость основных средств, если они произведены до ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, многие компании отстаивают в суде, что спорные расходы не должны включаться в первоначальную стоимость основного средства, но суды имеют противоположную точку зрения по этому поводу.

Также некоторые арбитры выступают за учет этих расходов в составе прочих, на что ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что если расходы на командировку связаны с доставкой основного средства, то они учитываются в его первоначальной стоимости. Таким образом, вопрос, как учитывать в целях налогообложения расходы на командировки, связанные с приобретением объекта основных средств, однозначно не решен. Поэтому компании надо самостоятельно принять решение, относить ли их в текущие расходы или включать в стоимость основного средства. Следующий спорный момент касается учета расходов на обучение персонала по использованию основных средств. В бухгалтерском учете в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 данный вид расходов не включается в стоимость основного средства, так как они не связаны с процессом его приобретения, а учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. В налоговом учете возможны два варианта учета расходов на обучение или в составе прочих расходов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ) или в первоначальной стоимости объекта. Единого мнения судов по данному вопросу нет. Так, первую позицию поддержал ФАС Уральского округа в постановлении от 19 августа 2008 г. № Ф09-5873/08-С3.

В пользу второго варианта высказался ФАС Восточно-Сибирского округа, отметив, что без обучения персонала обслуживанию оборудования его эксплуатация невозможна (постановление от 10 марта 2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1). Таким образом, вопрос о том, как учитывать в целях налогообложения расходы на обучение персонала по использованию основных средств, не является решенным, и компании надо самой решить, включать ли их в стоимость объекта основных средств.

По расходам на страхование объекта в бухгалтерском учете существует мнение на основании п. 8 ПБУ 6/01, что в первоначальную стоимость основных средств включается только стоимость страховки, непосредственно связанной с его созданием или приобретением. Но при этом расходы на ОСАГО не включаются, так как связаны с эксплуатацией объекта, а не его приобретением. Но в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы на обязательное и добровольное страхование относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, и первоначальную стоимость основного средства не увеличивают. Порядок их налогового учета установлен ст. 263 и п. 6 ст. 272 НК РФ. Организации же согласны с официальной позицией по невключению их в состав первоначальной стоимости объекта основных средств. Что касается расходов на консультационные и юридические услуги, то в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 данные расходы включаются в первоначальную стоимость основных средств, если они непосредственно связаны с приобретением основного средства. Минфин РФ придерживается этого же мнения.

Но арбитражные суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков, указывая на то, что данный вид расходов должен учитываться в составе прочих расходов единовременно, на основании пп.14, 15 п.1 ст. 264 НК РФ. Таким образом, организации следует включить их в первоначальную стоимость основных средств, так как данные расходы напрямую связаны с покупкой. Но если консультации компания получила уже после того, как объект ввели в эксплуатацию, связанные с этим затраты в стоимость основных средств их не включают. Здесь действуют пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Они причисляют расходы на консультантов и юристов к прочим.

О расходах на программное обеспечение (лицензии) в п. 8 ПБУ 6/01 прописано, что данные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, если они непосредственно связаны с их приобретением. По мнению ФНС России, стоимость программного обеспечения, приобретаемого одновременно с техникой, увеличивает стоимость основных средств. Поэтому стоимость неисключительных прав на программу, приобретаемую позднее, учитывается в составе прочих. Если же стоимость программного обеспечения входит в комплект, то оно учитывается в составе первоначальной стоимости основного средства в соответствии с письмом от 29 ноября 2010 г. № ШС-17-3/1835.

Что касается арбитражных судов, то они занимают позицию, что затраты на приобретение программ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. В соответствии со ст. 272 НК РФ в случае, если сделка не содержит условий о периоде возникновения расходов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Таким образом, компании лучше самой определить в своей учетной политике каким образом она собирается учитывать данный вид расходов.

О расходах на технический осмотр транспорта при его приобретении Минфин России говорит, что расходы на техосмотр транспорта включаются в первоначальную стоимость, так как связаны с его приобретением в соответствии с письмом от 5 июля 2006 г. № 03-06-01-04/138.

Но арбитражные суды, как правило, разделяют позицию налогоплательщика о том, что данные затраты учитываются единовременно в составе прочих, так как процедура техосмотра не связана с приобретением автомобиля и необходима для его допуска к дорожному движению на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае организации следует включить данный вид расходов в первоначальную стоимость основного средства.

Расходы в части заработной платы персонала и страховых взносов в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основных средств при наличии прямой связи с объектом в следующих случаях:

– объекты изготовлены организацией хозяйственным способом;

– если требуют монтажа;

– если работник направляется в командировку, целью которой является приобретение объекта основных средств.

Расходы на зарплату работников, участвующих в создании основного средства, а также страховые взносы включаются в первоначальную стоимость такого объекта в соответствии с письмом Минфина России от 15 марта 2010 г. № 03-03-06/1/135. Аналогичный порядок действует в отношении объектов, требующих монтажа.

Налогоплательщики обычно согласны с официальной позицией и включают заработную плату работников, непосредственно участвующих в производстве основного средства, в его первоначальную стоимость. Арбитражные суды отмечают, что если затраты на выплату заработной платы относятся к прямым расходам, то они включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств.

Относительно процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств, можно сказать с точки зрения бухгалтерского учета, что они включаются в состав первоначальной стоимости основного средства только в части, относящейся к формированию стоимости инвестиционного актива в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 и письмом Минфина России от 24 сентября 2012 г. № 03-05-05-01/56.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, проценты по кредиту на приобретение основного средства учитываются в составе внереализационных расходов. Однако наличие судебной практики указывает на то, что инспекторы на местах могут потребовать включить такие затраты в первоначальную стоимость объекта основных средств. Но в основном организации придерживаются официальной позиции, и суды соглашаются с таким подходом. Таким образом, эти расходы нельзя учитывать в первоначальной стоимости основных средств. Что касается затрат независимого оценщика, то в бухгалтерском учете они не включаются в первоначальную стоимость основных средств, так как наличие независимой оценки не требуется для принятия объекта к учету. В налоговом учете, по мнению Минфина России, затраты оценщика в первоначальную стоимость основных средств не включаются, а учитываются в составе прочих на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ. Налогоплательщики согласны с позицией Минфина, и судебные споры по этому вопросу отсутствуют.

Подводя итог, хотелось бы отметить, что такой показатель, как первоначальная стоимость объекта, важен не только для целей бухгалтерского учета, но и для расчетов с бюджетом. Ведь на сегодняшний день зачастую отдельные расходы и порядок их учета для налогообложения прибыли вызывают противоречия между компаниями и налоговыми инспекторами. Таким образом, вопрос о спорных затратах при формировании первоначальной стоимости основных средств является актуальным для организаций, так как неправильная оценка первоначальной стоимости объекта и учет основных средств может значительно повлиять на сумму налога на прибыль организации и налога на имущество организации, а также привести к искажению информации о реальном финансовом состоянии организации.