Некоторые вопросы налогового учета расходов на оплату труда

Состав расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения, установлен ст.255 НК РФ [1].

Довольно актуальны вопросы связанные с признанием в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда. Следует учитывать, что при налогообложении в составе расходов на оплату труда признаются любые выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами).

Минфин России в своем письме [3] пришел к выводу, что расходы налогоплательщика по выплате заработной платы по трудовому договору, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ [1] [7, С. 24].

В письме Минфина России от 28.12.2012 № 03-03-06/1/730 [4] рассмотрена ситуация, согласно которой выплата премии в организации установлена коллективным договором и положением об оплате труда. Источником средств на оплату труда является прибыль, остающаяся в распоряжении организации в соответствии с действующим законодательством, однако организация имеет убыток по результатам финансово-хозяйственной деятельности за период, определяющий выплату премии работникам. В таком случае финансовое ведомство разъясняет, что п. 2ст. 255 НК РФ [1] предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты. Таким образом, поскольку в коллективном договоре и в положении об оплате труда установлено, что источниками средств на выплату премий является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, то при несоблюдении установленных условий ее выплаты (т. е. при получении убытка) соответствующие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли [7, С.25].

Согласно ст. 191 Трудового кодекса РФ [2] работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности. Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ [1] определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. При этом указанные положения необходимо рассматривать в системной связи с нормами ст. 252 НК РФ [1], согласно которой расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты. При этом они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, расходы на проведение конкурсов профессионального мастерства, в том числе выплаты работникам, победившим в этих конкурсах, не связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых функций и не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций [5].

Для ведения налогового учета расходов на оплату труда целесообразно использовать регистры бухгалтерского учета. Это возможно, если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, предусмотренный гл.25 НК РФ, соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленному правилами бухгалтерского учета. При этом организация должна заявить, какие из регистров бухгалтерского учета являются источником данных налогового учета [6].

В бухгалтерском учете обобщение информации о расходах на оплату труда производится в ведомости распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат. Данная ведомость распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат может служить подтверждением данных налогового учета.

Статьей 318 НК РФ определено, что расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также взносы во внебюджетные фонды, для целей налогообложения признаются прямыми расходами [6].

Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода, составляют косвенные расходы на производство и реализацию.

Таким образом, данные ведомости распределения начисленной заработной платы по направлениям затрат, отраженные по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства», могут быть использованы в налоговом учете для обобщения информации о прямых расходах, а данные, отраженные по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», - для обобщения информации о косвенных расходах налогоплательщика [6].

Согласно ст.255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежи по договорам добровольного страхования. Условием включения платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) в состав расходов на оплату труда является наличие у страховых организаций (негосударственных пенсионных фондов) лицензий на ведение соответствующих видов деятельности, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Вместе с тем для каждого вида договора добровольного страхования ст.255 НК РФ предусмотрены ограничения и нормативы.

При изменении существенных условий договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) сокращении срока действия договора, увеличение налоговой базы производится с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения.

Согласно ст.313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета либо вести самостоятельные регистры налогового учета.