Нематериальные активы и их стоимость в различных системах финансовой отчетности
Автор: Тазихина Татьяна Викторовна, Сычева Е.А.
Журнал: Имущественные отношения в Российской Федерации @iovrf
Рубрика: Финансы, денежное обращение и кредит - оценка различных объектов
Статья в выпуске: 4 (187), 2017 года.
Бесплатный доступ
Рассматриваются вопросы идентификации, определения, признания, оценки стоимости и отражения нематериальных активов в современных системах финансовой отчетности. Проводится анализ содержания понятия «нематериальные активы» и правил признания и учета нематериальных активов организаций согласно российским положениям по бухгалтерскому учету и международных стандартов финансовой отчетности. Авторы показывают, что применение разных способов признания нематериальных активов и их оценки для отражения в финансовой отчетности не только приводит к получению различающихся показателей их балансовой стоимости, но и существенно влияет на формирование финансовых результатов деятельности предприятия.
Системы финансовой отчетности, сфера применения правил учета нематериальных активов, идентификация нематериальных активов, метод начисления амортизации, приобретение нма с рассрочкой платежа, модель учета нма по себестоимости
Короткий адрес: https://sciup.org/170172282
IDR: 170172282
Текст научной статьи Нематериальные активы и их стоимость в различных системах финансовой отчетности
В современном высокотехнологичном мире особую значимость для организаций (предприятий, бизнеса) приобретают результаты интеллектуальной деятельности. Именно умственная работа высококвалифицированного персонала компаний, ученых и практиков, сотрудников научных лабораторий и других аналогичных подразделений компаний создает основу для формирования конкурентных преимуществ как отдельных компаний, так и целых стран. Так, государства, где весомую часть экономики составляет инновационная деятельность, результаты которой должным образом защищены законом, сохраняются и представлены в характеристиках бизнеса, имеют возможность поступательного развития в условиях накопившихся проблем, в том числе связанных с деятельностью человека.
Создание и использование объектов интеллектуальной собственности в России регулируется Гражданским кодексом Российской Федерации.
Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:
-
1) произведения науки, литературы и искусства;
-
2) программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ);
-
3) базы данных;
-
4) исполнения;
-
5) фонограммы;
-
6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
-
7) изобретения;
-
8) полезные модели;
-
9) промышленные образцы;
-
10) селекционные достижения;
-
11) топологии интегральных микросхем;
-
12) секреты производства (ноу-хау);
-
13) фирменные наименования;
-
14) товарные знаки и знаки обслуживания;
-
15) наименования мест происхождения товаров;
-
16) коммерческие обозначения [1].
Именно результаты интеллектуальной деятельности лежат в основе особого рода активов компаний – нематериальных активов, но при этом не ограничиваются ими.
Актив – это ресурс, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды.
Нематериальный актив имеет особую характеристику – он не имеет материальной формы. Международные стандарты финансовой отчетности (далее – МСФО) предъ- являют следующие требования к нематериальному активу [3]:
-
• возможность идентификации;
-
• возможность контроля над организацией этого актива;
-
• наличие будущих экономических выгод от использования такого актива.
Таким образом, согласно МСФО нематериальный актив – это идентифицируемый и не имеющий материальной формы актив.
Аналогично определены нематериальные активы и в Российских положениях по бухгалтерскому учету (далее – РПБУ).
Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
-
1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
-
2) организация имеет право на получение экономических выгод, которые такой объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.); также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);
-
3) возможность выделения или отделе-
- ния (идентификации) объекта от других активов;
-
4) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-
5) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-
6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
-
7) отсутствие у объекта материальновещественной формы [2] .
Однако похожие на первый взгляд требования к признанию, учету и формированию стоимости нематериальных активов при их отражении в бухгалтерской (финансовой) отчетности все же имеют существенные различия. В таблице 1 сравниваются требования к признанию и способам учета нематериальных активов согласно МСФО и РПБУ.
Повышенное внимание к различиям в учете нематериальных активов по РПБУ и МСФО объясняется тем, что основное назначение финансовой отчетности – предоставить финансовые и имущественные характеристики компании для потенциальных инвесторов, которых интересуют достоверно обозначенные результаты деятельности компании, отраженные в ее доходах и расходах, а также финансовых результатах, и ее финансовое положение, представленное в балансовых отчетах.
Первое, что заметит заинтересованный пользователь отчетности, – это наличие в активе баланса статьи «Нематериальные активы». Нередко у компаний, которые явно обладают нематериальными активами, мы не увидим их в отчетных балансах. В чем причина и к чему это приводит? Если исходить из такого важного показателя, как чистые активы, который характеризует стоимость собственного капитала компа-
Таблица 1
Правила признания и учета нематериальных активов согласно МСФО и РПБУ
Критерий для сравнения |
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» |
IAS 38 «Нематериальные активы» |
Определение нематериального актива (НМА) |
Условия признания объекта в качестве нематериального актива:
|
Основные характеристики нематериальных активов:
Критерии признания нематериальных активов:
|
Сфера применения правил учета: |
Положение не применяется в отношении:
|
Стандарт не применяется при учете следующих объектов:
|
• учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы (НИОКР) |
порядок учета затрат на НИОКР регулируется ПБУ 17/2002 |
порядок учета затрат на НИОКР регулируется IAS 38 |
• учет деловой репутации |
порядок учета деловой репутации регулируется ПБУ 14/2007 |
выведен из сферы действия IAS 38 и регулируется IFRS 3 |
• учет лицензионного соглашения |
не является объектом НМА |
порядок учета лицензионных соглашений регулируется IAS 38 |
• учет операционных расходов |
признаются объектом НМА и регулируются ПБУ 14/2007 |
не является объектом НМА |
• срок полезного использования НМА |
более 12 месяцев |
не устанавливает ограничения |
Окончание таблицы 1
• наличие документов (патенты, свидетельства, другие охранные документы) |
необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и соответствующего исключительного права |
отсутствие в составе обязательных условий для признания НМА подтверждения исключительных прав |
Первоначальная оценка нематериального актива |
|
|
Последующая оценка нематериального актива |
Стоимость НМА, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению |
|
Порядок начисления амортизации: • начало начисления амортизации |
амортизационные отчисления начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету |
амортизация актива начинается с момента его доступности для использования |
• момент окончания начисления амортизации |
амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с учета |
амортизация прекращается на более раннюю из двух дат:
|
• метод начисления амортизации |
амортизация проводится одним из следующих способов:
|
амортизация проводится одним из следующих способов:
|
Выбытие нематериального актива |
Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с учета |
НМА подлежит прекращению при выбытии либо когда от его эксплуатации не ожидается каких-либо будущих экономических выгод |
нии, то отсутствие в составе активов стоимости нематериальных активов приводит к занижению этого показателя. Например, у одной из старейших компаний (кондитерской фабрики «Красный октябрь» с известными товарными знаками «Аленка», «Мишка косолапый» и т. д.) в балансе на 31 декабря 2015 года статья «Нематериальные активы» оценена всего лишь на сумму чуть более 11 миллионов рублей [5]. Следовательно, компании необходимо обратить внимание на свои нематериальные активы, чтобы характеристики активов делали возможным их признание в учете и отражение в отчетности по их рыночной стоимости.
Рассматривая вопрос отражения в отчетности стоимости нематериального актива, следует учитывать вариант определения его стоимости. В целом на сумму, которую мы увидим в соответствующей строке актива баланса, влияют первоначальная стоимость нематериального актива, порядок его амортизации и последующей оценки для отражения в отчетности. Сегодня такой порядок и способы отличаются не только в зависимости от используемых стандартов учета (МСФО или РПБУ), но и в рамках одних стандартов. Например, для весьма актуального сегодня актива компании – ее интернет сайта, МСФО подготовлены разъяснения по поводу учета затрат на создание сайтов организаций и отражения их в отчетности как нематериальных активов [4]. По РПБУ стоимость сайта, как правило, определяется по сумме затрат на его создание.
Российским компаниям, относящимся к малому бизнесу и использующим упрощенную систему налогообложения, разрешено как отражать затраты на создание сайта в качестве нематериального актива с последующей их амортизацией, так и относить эти затраты единовременно на финансовые результаты. В первом случае в активе баланса мы увидим нематериальный актив, в то же время прибыль компании будет больше на сумму капитализированных в стоимости этого актива затрат и в дальнейшем будет отражаться на финансовом результате посредством амортизации. В этом случае для потенциального инвестора, как и для кредитора, компания будет выглядеть более привлекательной. Однако если приоритетной для компании будет цель уменьшить налог на доход организации, то затраты на создание сайта не попадут в актив баланса с соответствующими для компании ранее обозначенными последствиями. Конечно, малый бизнес, использующий упрощенную систему налогообложения, не столь интересный пример для анализа, однако не стоит игнорировать и то, что, например, в Италии малый и средний бизнес обеспечивают 80 процентов занятости, в Японии – 70, во Франции – 64 процента. Весомый вклад в валовой внутренний продукт развитых стран вносит именно малый бизнес (см. [7]).
Что касается крупных компаний, являющихся основой экономики России, сырьевых монополий с государственным участием, то до сих пор активно обсуждается ситуация, связанная с определением размера дивидендов, причитающихся государству как собственнику таких компаний, как «Роснефтегаз», «Газпром», «Роснефть» и т. д. Проблема возникла в связи с тем, что чистая прибыль, полученная по результатам 2015 года, согласно МСФО и РПБУ у этих компаний отличалась в разы, а до недавнего времени существовало правило определять размер дивидендов для перечисления в государственный бюджет по величине прибыли, которая была больше. В таблице 2 показано, что доля причитающихся к перечислению в бюджет дивидендов ни одной из крупнейших топливно-энергетических компаний не соответствует половине чистой прибыли, определяемой согласно МСФО.
Несомненно, определенный вклад в формирование различия величины прибыли, полученной в различных системах финансовой отчетности, внесли и способы идентификации, признания и оценки стоимости нематериальных активов. Так,
Таблица 2
Доля государства в прибыли крупнейших компаний топливно-энергетического комплекса за 2015 год 1
Наметившиеся тенденции отступления от принципов корпоративного управления могут сказаться и на особом нематериальном активе компаний – деловой репутации. В системе МСФО этот актив занимает отдельную позицию с точки зрения как его определения, так и оценки его стоимости. В РПБУ этот актив остался практически не замеченным.
В настоящей статье больше внимания уделено выявлению существующих проблем, нежели их решению, поскольку главной задачей авторов было привлечь внимание собственников компаний к проблемам учета и отражения нематериальных активов в финансовой отчетности, к пониманию их значения в формировании стоимости компаний.
Подробное исследование совокупности различных объектов интеллектуальной собственности, которые могли бы быть в составе нематериальных активов российских компаний, повышая стоимость их собственного капитала, и анализ способов оценки стоимости таких активов – предмет следующих публикаций.
Список литературы Нематериальные активы и их стоимость в различных системах финансовой отчетности
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон от 18 декабря 2006 года № 230-ФЗ: в редакции от 13 июля 2015 года.
- Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 года № 153н.
- О введении Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н.
- Разъяснение ПКР (SIC) 32 «Нематериальные активы - затраты на веб-сайт»: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2015 года № 217н (приложение № 66).
- Бухгалтерская отчетность ОАО «Московская кондитерская фабрика «Красный октябрь» за 2015 год. URL: http://www.konfetki.ru/rus/holder/reports/
- Барсуков Ю., Крючкова Е. Прибыль пополам не делится // Коммерсант.ru. URL: http://www.kommersant.ru/doc/2988975
- Развитие малого и среднего предпринимательства. Сравнительный анализ российского и международного опыта. М., 2013. URL: https://www.mspbank.ru/userfiles/files/researches/analiz-may-2013.pdf