Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях

Три года назад был принят Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее – Федеральный закон № 83-ФЗ), положивший начало реализации важнейшей фундаментальной реформы системы оказания государственных и муниципальных услуг, определенной Бюджетным посланием Президента Российской Федерации Федеральному Собра- нию Российской Федерации от 25 мая 2009 года.

Основной причиной принятия Федерального закона № 83-ФЗ явилось несоответствие новых социально-экономических условий системе бюджетных учреждений. Как указывалось в пояснительной записке к проекту данного Закона, существующая в Российской Федерации система бюджетных учреждений была сформирована в иных социально-экономических условиях и до сих пор функционирует в отрыве от современных подходов к развитию госу- дарственного управления, в отрыве от принципов оптимальности и достаточности для предоставления государственных и муниципальных услуг.

Реформирование сектора государственного управления повлекло за собой изменения в нормативно-правовом регулировании бухгалтерского учета бюджетного сектора экономики. В связи с этим отдельные проблемы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета приобрели еще большую актуальность.

Само понятие «нормативное регулирование бухгалтерского учета» представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета включает:

• 1)    нормативное правовое регулирование – осуществляется нормами права, содержащимися в соответствующих нормативных правовых актах;

• 2)    методическое (нормативно-техническое) регулирование – осуществляется методическими (техническими) нормами, содержащимися в соответствующих актах методического (нормативно-технического) характера.

С вступлением в действие Федерального закона № 83-ФЗ сформировалось пять уровней нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Вместе с тем, после вступления в действие нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 402-ФЗ) появилась необоснованная точка зрения бухгалтеров, что произошли изменения в структуре уровней нормативного регулирования и ее содержании.

Следует отметить, что к первому уровню, как и раннее, относится Федеральный закон № 402-ФЗ, заменивший Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон № 129-ФЗ), а также Гражданский кодекс, постановления Правительства РФ. Кроме того, теперь к этому уровню относится Федеральный закон от

• 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее – Федеральный закон № 7-ФЗ).

Бюджетный кодекс Российской Федерации (далее – БК РФ), который ранее относился к первому уровню нормативноправового регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, с 1 января 2011 г. изложен в новой редакции и теперь не входит в данную систему. Статья 161 БК РФ, которая прежде была посвящена бюджетным учреждениям, теперь определяет особенности правового положения казенных учреждений.

Правовое положение, порядок создания, деятельности бюджетных учреждений, формирования и использования имущества бюджетных учреждений, права и обязанности их учредителей, основы управления и возможные формы их поддержки органами государственной власти и органами местного самоуправления с 1 января 2011 г. регулируются Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом № 7-ФЗ.

В соответствии со статьей 9.2 Федерального закона № 7-ФЗ государственные (муниципальные) бюджетные учреждения создаются для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления.

Основным законодательным актом, регламентирующим бухгалтерский учет бюджетных учреждений, так же как и ранее, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Статья 21 данного закона определяет перечень документов в области регулирования бухгалтерского учета. К ним относятся:

• 1)    федеральные стандарты;

• 2)    отраслевые стандарты;

• 3)    рекомендации в области бухгалтерского учета;

• 4)    стандарты экономического субъекта.

В связи с этим некоторые специалисты ошибочно считают, что в данном случае прописаны уровни нормативного регу- лирования бухгалтерского учета, хотя это всего лишь структура документов, выстроенная в иерархической последовательности.

В соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ при ведении бухгалтерского учета бюджетное учреждение, как субъект учета, обеспечивает:

– формирование полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах и формирование бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям (руководителям, органам, осуществляющим функции и полномочия учредителя, собственникам имущества, на базе которого создано учреждение, участникам бюджетного процесса, осуществляющим в соответствии с бюджетным законодательствам соответствующие полномочия), а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (приобретателям (получателям) услуг (работ), социальных пособий, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности);

– предоставление информации, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для осуществления ими полномочий по внутреннему и внешнему финансовому контролю за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении субъектом учета хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами.

Объектами бухгалтерского учета бюджетных учреждений в соответствии с Федеральным законом № 402-ФЗ теперь являются:

– активы;

• –    обязательства;

• –    факты хозяйственной жизни;

• – источники финансирования деятельности;

  – доходы;

  – расходы;

  – иные объекты (в случае, если это установлено федеральными стандартами).

Таким образом, перечень объектов бухгалтерского учета претерпел существенные изменения. Эти изменения неразрывно связаны с трансформацией определения бухгалтерского учета и приближением к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Кроме того, в Закон о бухгалтерском учете включены нормы, отсутствующие в Федеральном законе № 129-ФЗ, но необходимые для обеспечения гарантий пользователям информации в получении надежной и полезной финансовой информации: в частности, нормы, регулирующие вопросы бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридических лиц; вопросы использования для целей бухгалтерского учета электронных документов; вопросы осуществления внутреннего контроля в экономических субъектах.

Второй уровень составляют приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее Инструкция № 157н) и приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее – Приказ № 173н).

Инструкция № 157н содержит обязательные общие требования к отражению в учете хозяйственных операций на счетах Единого плана счетов, а также общие спо- собы и правила организации и ведения бухгалтерского учета путем сплошного, непрерывного и документального учета всех операций с активами и обязательствами. Единый план счетов предназначен для упорядоченного сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, государственных академий наук, государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства, и полученных по указанным операциям финансовых результатах (далее – объекты учета). Единый план счетов содержит наименования и номера синтетических счетов объектов учета (синтетических кодов счетов (счетов первого порядка) и аналитических кодов синтетических счетов).

Вторым, не менее значимым документом второго уровня, является приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н. Данным приказом утверждены:

• –    перечень унифицированных форм первичных учетных документов;

• –    формы первичных учетных документов;

• –    перечень регистров бухгалтерского учета;

• –    формы регистров бухгалтерского учета;

• –    Методические указания по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета.

Для отражения аналитических показателей, формируемых согласно учетной политике, бюджетные учреждения вправе ввести в регистры бухгалтерского учета дополнительные реквизиты и показатели при условии сохранения обязательных реквизитов и показателей, предусмотренных формами документов, утвержденными настоящим Приказом.

Форматы регистров бухгалтерского учета носят рекомендательный характер и при необходимости могут быть изменены. Но при этом удаление отдельных реквизи- тов из форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, утвержденных Приказом № 173н, не допускается.

Третий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях составляет приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее – Инструкция № 174н). Данный приказ устанавливает единый порядок отражения государственными (муниципальными) бюджетными учреждениями, в отношении которых согласно положениям частей 15 и 16 статьи 33 Федерального закона № 83-ФЗ принято решение о предоставлении им субсидий из соответствующего бюджета, обязательств и фактов своей хозяйственной (финансовой) деятельности на счетах Плана счетов бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

Согласно пункту 2 Инструкции № 174н бюджетные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета активов, обязательств, результатов финансовой деятельности учреждения, а также хозяйственных операций, их изменяющих, с учетом правил и способов организации и ведения бухгалтерского учета, в том числе признания, оценки, группировки объектов учета, исходя из экономического содержания хозяйственных операций, установленных Инструкцией № 157н и Инструкцией № 174н.

К четвертому уровню относятся приказы, методические указания и письма Минфина России, касающиеся бухгалтерского учета и отчетности бюджетных учреждений, а также указания других федеральных органов исполнительной власти. Например, документом этого уровня является приказ Минфина России от 25/03-2011 г.

№ 33н «Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений».

Пятым уровнем является учетная политика бюджетного учреждения, утвержденная приказом или распоряжением руководителя.

Основным нормативным документом, которым руководствуется большинство организаций при формировании и утверждении учетного регламента, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Настоящее Положение устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

По мнению автора, это положение идет вразрез с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. Статья 8 Федерального закона № 402-ФЗ выдвигает требование о наличии у экономического субъекта (каковым является и бюджетное учреждение) такого нормативного документа, как учетная политика. В то время как основополагающий документ при разработке учетной политики исключает государственные (муниципальные) учреждения из поля его действия. Таким образом, налицо явное противоречие между двумя нормативными документами.

Вместе с тем пунктом 6 Приказа № 157н предусмотрено формирование учетной политики бюджетного учреждения, на которое распространяется данный нормативный документ. Она должна быть составлена, исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий.

В связи с этим автором предлагается следующая структура учетной политики бюджетного учреждения:

• 1.    Учетная политика для целей бухгалтерского учета.

  • 1.1.    Организационная часть:

• –    нормативно-правовая база учета;

• –    регламентирование деятельности

бухгалтерской службы;

• –    правила оформления, утверждения и регистрации первичных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также использования форм документов внутренней отчетности (со ссылкой на соответствующие приложения);

• –    структура инвентарного номера;

• –    порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;

• –    порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебными командировками;

• –    порядок выдачи средств на хозяйственные расходы и расходы на представительские мероприятия;

• –    перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;

• –    порядок организации и проведения внутреннего финансового контроля;

• 2.2.    Методический раздел:

• –    методы оценки активов и обязательств;

• –    учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг);

• –    порядок учета доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета;

• –    отражение в учетной политике проблемных вопросов методологии учета.

• 2.3.    Технические аспекты бухгалтерского учета:

  – технология обработки учетной информации и характеристики используемого программного продукта:

  – правила вывода информации на печать и др.

• 3. Учетная политика для целей налогообложения.

• 3.1.    Организационные и технические аспекты налогового учета.

• 3.2.    Организация и система налогового учета, в т.ч.:

• –    для целей налогообложения прибыли;

• –    для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость;

• –    для целей налогообложения транспортным налогом ;

• –    для целей налогообложения земельным налогом;

• –    для целей налогообложения налогом на имущество.

Приложения:

• –    рабочий план счетов бюджетного учета;

• –    Положение о внутреннем контроле учреждения;

• –    список лиц, имеющих право подписи денежных и платежных документов;

• –    график документооборота;

• –    порядок проведения инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств;

• –    график проведения инвентаризации имущества, финансовых активов и обязательств;

• –    комиссия для проведения ревизии кассы;

• –    список лиц, имеющих право подписи доверенностей;

• –    список лиц, имеющих право подписи счетов-фактур, актов приема-передачи, накладных;

• –    перечень неунифицированных форм первичных документов и регистров, разработанных организацией самостоятельно;

• –    перечень должностей, которые занимают лица, имеющие право подписи первичных документов;

• –    должностные инструкции главного бухгалтера и работников бухгалтерии;

• –    сроки хранения бухгалтерских и налоговых документов.

• 4 . Изменение учетной политики.

Таким образом, учетная политика должна стать не просто частью бухгалтерского учета, а одним из важных этапов построения оптимальной модели налогового учета, поскольку это во многом определяет финансовое благополучие бюджетного учреждения. В связи с этим предлагаемый вариант учетной политики позволит не только обеспечить повышение качества учета, выявлять скрытые резервы, обнаруживать нарушения режима экономии, плановой и финансово-бюджетной дисциплины, но и предупреждать возможные потери и необоснованные затраты.