Нормативный метод учета затрат и формирования себестоимости

Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном - этапе его работы. При стабильных ценах на используемые ресурсы текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.

Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:

• •    составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);

• •    учитывать изменения, вносимые в текущие нормы затрат;

• •    выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;

• •    производить пересчет остатков незавершенного производства;

• •    исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) прибавлением к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат. [1, с. 349]

Нормативный метод учета затрат (StandardCosting) применяется в мировой практике производственного учета с конца прошлого века. Суть его состоит в предварительном определении норм (нормативных) затрат на изделие и выявлении отклонений от норм в ходе производственного процесса, но при обязательном условии своевременного внесения изменений в действующие нормы под влиянием разных факторов. В мировой практике к числу нормируемых относятся прежде всего трудовые и материальные затраты.[2]

Главная проблема, связанная с разработкой нормативов для составления нормативной калькуляции, состоит в определении типа разрабатываемых нормативов. В международной практике используются четыре основных типа нормативов:

• -    базовые;

• -    идеальные;

• -    достижимые;

• -    текущие.

Базовые нормативы, как говорит само название, относятся к долговременным и служат индикаторами долговременных тенденций состава затрат соответствующей им технологии производства. В силу этого при изменении технологии производства, уровня цен и т.п. данные нормативы не могут служить для контроля за текущими затратами и ситуацией в области издержек производства, так как они не отражают реальной стоимости в конкретный момент времени. На практике базовые нормативы используются достаточно редко.

Идеальные нормативы могут использоваться при наличии таких условий, как:

• 1)    отсутствие перерасхода материалов и других запасов;

• 2)    отсутствие непроизводительного труда;

• 3)    отсутствие аварий, порчи и других причин простоев оборудования;

• 4)    отсутствие простоев в производственном процессе.

Все перечисленные условия относятся к категории нереальных (идеальных), а потому идеальные нормативы практически мало используются в производстве.

Достижимые нормативы, как говорит их название, представляют собой нормативы, отражающие затраты, которые должны быть сформированы при эффективной организации производства, но при использовании факторов, оказывающих влияние на выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг). Эти нормативы достаточно широко распространены на практике, так как в самих нормативах заложены корректировки на допустимый перерасход материалов, на допустимые потери времени на обработку продукции, на допустимый выход из строя оборудования и т.п. Практическое использование подобных нормативов создает базу для измерения отклонений, возникающих в ходе производства. Иными словами, достижимые нормативы представляют собой тот уровень нормативных затрат, который должен быть достигнут.

Достижимые нормативы — это тот уровень нормативов, который в наибольшей степени соответствует практической реализации. Обычно эти нормативы разрабатываются в два этапа:

• -    на первом этапе устанавливается уровень переменных затрат, т. е. уровень затрат труда производственных рабочих, основных материалов и переменных производственных накладных расходов;

• -    на втором этапе устанавливается уровень непроизводственных издержек на единицу продукции, например, при составлении сметы определяются показатели затрат на отчетный период: затраты на аренду, на оплату труда управленческого персонала, объем производства и т.д. [3].

Текущие нормативы представляют собой временно действующие нормативы, которые действуют в ситуациях, когда обычные достижимые нормативы не могут быть реализованы в силу отклонений в ходе производственного процесса. Например, в силу неисправности оборудование временно, до устранения неисправности, работает ниже уровня обычной производительности.

В управленческом учете необходимо организовать тщательный контроль за своевременным внесением изменений норм в нормативные калькуляции. Учет изменений норм обеспечивает:

• 1)    тождественность действующих норм затрат в технологической документации и нормативных калькуляциях;

• 2)    единство норм, используемых в учете в течение года, на начало и конец месяца, квартала;

• 3)    исчисление влияния изменения норм на себестоимость продукции в целом по организации и по отдельным изделиям;

• 4)    контроль за своевременным изменением норм на себестоимость продукции в целом по организации и по отдельным изделиям;

• 5)    исчисление фактической эффективности оргтехмероприятий, контроль за их внедрением.

В практике работы предприятий процесс разработки нормативов осуществляют управляющие, которые в рамках своих структурных подразделений должны разрабатывать уровень ожидаемой эффективности, определяемый уровнем нормативных издержек.

Нормативные издержки сравниваются с реальными затратами. При этом управляющий анализирует расхождение с точки зрения их причин и ответственных лиц. При положительных расхождениях выявляется экономия, при отрицательных — перерасход. Другими словами, осуществляется управление методом исключения, т.е. наиболее существенные отклонения в интересах управления анализируются на предмет их минимизации.

Нормативный метод учета затрат и формирования себестоимости предполагает соблюдение следующих принципов:

• 1)    предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет;

• 2)    ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

• 3)    учет фактических затрат в течение месяца подразделяет их на расходы по нормам и отклонения от норм;

• 4)    установление и анализ причин отклонений от норм по местам их возникновения;

• 5)    определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.[4]

Применение нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости на промышленном предприятии подразумевает соблюдение определенной последовательности бухгалтерских действий:

• 1)    на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция по изделиям;

• 2)  в течение определенного периода (месяца)  нормативная

себестоимость корректируется с учетом изменений;

• 3)    возникшие в течение месяца изменения и отклонения от нормативной себестоимости учитываются отдельно;

• 4)    определяются причины возникших отклонений;

• 5)    на основании фактических расходов определяется фактическая себестоимость продукции.

При необходимости нормативы корректируются. Существует два способа корректировки:

• 1)    прямой подетальный пересчет, т.е. данные об остатках незавершенного производства, полученного в результате инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножается на величину норм. Этот способ наиболее достоверный, но трудоемкий, так как возникает необходимость пересчета остатков всех деталей независимо от места их нахождения;

• 2)    укрупненный счет по калькуляционной стоимости. Этот способ менее трудоемкий, но допускает определенную условность. Он может применяться, когда удельный вес влияния изменений норм в себестоимости продукции незначителен. [2]

Фактическая себестоимость выпущенной продукции при нормативном методе определяется как сумма нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменения норм, т.е. в соответствии со следующей формулой:

Сфакт = Снорм ± ОТКЛнорм ± DН ,  где

Сфакт — фактическая себестоимость;

Снорм — нормативная себестоимость;

ОТКЛнорм — отклонения от норм, которые могут быть положительными, возникающими в результате экономии, достигнутой при более полном использовании сырья и материалов, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и т.п., так и отрицательными, являющимися результатом перерасхода сырья и материалов, осуществлением дополнительных расходов на оплату труда и т.п.;

DН — изменение норм (в сторону их увеличения или уменьшения) [5].

Рассмотрим на примере применение организацией нормативного метода учета затрат и формирования себестоимости.

Пример. Нормативная себестоимость единицы продукции ООО «Прогресс» составляет 1900руб., объем выпуска готовой продукции в течение месяца — 150 ед. По сравнению с нормативными затраты на оплату труда, включая отчисления на социальные нужды, составили перерасход в сумме 10 000 руб., а по затратам материалов была достигнута экономия в сумме 5000 руб. На начало периода в незавершенном производстве находилось 30 ед. продукта с нормативной себестоимостью 1800 руб. за ед. Расчет фактической себестоимости единицы выпуска складывается из следующих этапов.

Таблица 1

Расчет фактической себестоимости единицы выпуска ООО «Прогресс»

№ п/п	Операция	Расчет	Сумма
1	Определение нормативов себестоимости выпуска	1 900 руб. х 150	285 000 руб.
2	Определение отклонения от норм	-	экономия — руб. перерасход — руб.	5 000 10 000
	Определение   факта   изменения норм: -     остаток     незавершенного производства на начало периода по	1 800 руб. х 30 ед.	54 000 руб.
3	старым нормам; - остаток незавершенного производства на начало периода по нормам, принятым в текущем	1 900 руб. х30 ед.	57 000 руб.
	периоде; - эффект изменения норм	57 000руб.     — 54 000руб.	3000 руб.

4	Определение фактической себестоимости выпуска	285 000 руб. + 10 000 руб.-5000 руб.	290 000 руб.
5	Определение индексов отклонений от норм и изменения норм<*>: — индекс экономии (ИЭ) — индекс перерасхода (ИП) — индекс изменения норм (ИИ)	-5000руб. /285000руб. х100% 10000 руб. /285000 руб. х 100% - 3000 руб. / 285000 руб. х 100 %	- 1,75 % 3,51 % - 1,05 %
6	Определение фактической себестоимости единицы выпуска	Сфакт = 1900 руб. х (100 % - 1.75 % + 3,51 % -1,05 %)	1913,49 руб.

• <*> Индексы отклонений от норм и изменения норм определяются по общей формуле: Индекс (%) = (Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм/Нормативная себестоимость выпуска) х 100%.

Из таблицы 1 следует, что фактическая себестоимость единицы выпуска ООО «Прогресс» составит 1913,49 руб.

Нормативный метод калькулирования себестоимости предполагает, что в учете обычно используется счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг (в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и др.).

Пример. Рассмотрим систему проводок с применением счета 40 организации ООО «Прогресс», когда фактическая себестоимость выпуска, рассчитанная в конце месяца, составляет: 2000 руб.:

Таблица 2

Использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

№ п/п	Операция	Кор. счета		Сумма
		Дебет	Кредит
1	Отражается выпуск продукции в течение отчетного месяца по нормативной (плановой) себестоимости:1 900 руб. х 150 ед.	43	40	285 000 руб.
2	Определена фактическая себестоимость выпуска: 2 000 руб. х 150 ед.	40	20	300 000 руб.
3	Отражена разница между фактической и нормативной (плановой) себестоимостью (перерасход).	90	40	15 000 руб.

Эффективность нормативного метода в том, что он делает возможным своевременное вмешательство в формирование производственных затрат, четкое соблюдение технико-технологической и производственной дисциплины. Рассматриваемый метод выступает активным средством ресурсосбережения и дает возможность выявить как внешние, так и внутрипроизводственные резервы снижения затрат. Это метод повседневного текущего контроля и выявления новых резервов экономии, выполняющий роль метода снижения себестоимости продукции и повышения рентабельности производства.