Новый способ нелинейного начисления амортизации основных средств

Несмотря на наличие у Союзного государства России и Беларуси достаточно большого количества сходных нормативных актов, в этих странах процедуры учета построены не вполне идентично. Есть различия в учете материалов, затрат, курсовых разниц и т. д. Значительные отличается налоговый учет. Но в отношении бухгалтерского учета амортизации, которая представляет собой совокупность учетных и плановых операций, выполняемых по установленным правилам [1–3], совпадение практически полное.

Благодаря начислению амортизации погашается стоимость амортизируемого имущества и создается дополнительный источник собственных оборотных средств на предприятии для обновления изношенного имущества (подробнее см. [4–5]). Амортизация должна начисляться методами, описанными в нормативных документах [1–3]. При этом из-за жестко заданных методов динамика амортизационных отчислений может не совпадать с рыночной динамикой обесценивания основных средств или нематериальных активов, что, вообще говоря, противоречит принципам, лежащим в основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Из опыта известно, что характер изменения обесценивания во времени не линеен и различен для основных средств различной природы [6, с. 141]. Для объектов недвижимости скорость обесценивания обычно считается незначительной в начале экономической жизни и увеличивается к концу срока эксплуатации (так называемое замедленное обесценивание). Для машин и оборудования (включая автомобили, вычислительную технику и технику связи) скорость обесценивания обычно максимальна в первый год жизни, что обусловлено различными причинами, и постепенно уменьшается с течением времени (так называемое ускоренное обесценивание).

Текущая учетная информация об активах в стоимостном выражении учитывает обесценивание этих активов с помощью амортизации (см. [1, 7]). При нелинейном способе начисления амортизации используются способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме лет срока полезного использования [1]. Исходными данными для этих способов являются амортизируемая стоимость активов и нормативный срок службы (срок полезного использования) объекта основных средств. При расчете способом уменьшаемого остатка также необходимо знание дополнительного параметра – коэффициента ускорения (от 1 до 3), принятого организацией, у которой актив находится на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления).

Упомянутые методы отражают нелинейный характер ускоренной амортизации, но имеют существенный недостаток: они не учитывают природу амортизируемого основного средства. Обесценивание двух активов с одинаковым сроком полезного действия, но име- ющих разную физическую природу, в реальности будет происходить различным образом (например, один из них за первый год использования может потерять 30 процентов первоначальной стоимости, а другой – 45 процентов). Желательно, чтобы выбранный метод расчета амортизации обеспечивал эту разницу в годовом обесценивании. Теоретически этот недочет частично может быть преодолен при использовании способа уменьшаемого остатка посредством подбора коэффициента ускорения, обеспечивающего ежегодные величины рыночного обесценивания актива. Но, во-первых, для этого нужны специальные исследования, а во-вторых, способ уменьшаемого остатка может дать величину амортизации последнего расчетного года, превышающую величину амортизации в предпоследнем году (см., например, [8]), что неправдоподобно с точки зрения рыночной ситуации.

Основы способа фонда амортизации

Отмеченные недостатки преодолены в методе (способе) фонда амортизации (см. [6]), применяющемся в оценочной практике. При использовании этого способа предполагается, что в качестве расчетного инструмента формируется фиктивный накопительный фонд амортизации, который предназначен для исчерпывания в течение срока полезного использования основного средства суммы, равной амортизируемой стоимости ( V – S ) за весь срок полезного использования в n лет. Здесь и далее V – первоначальная (переоцененная) стоимость объекта, S – амортизационная ликвидационная стоимость объекта. (Если считается, что за время эксплуатации происходит полное погашение стоимости объекта, то S = 0.)

Пусть эффективная годовая процентная ставка фонда амортизации составляет i . Обозначим ежегодный платеж в фонд амортизации через pmt . Тогда в соответствии с определением множителя амортизации r_n [6, с. 106] этот платеж равен:

pmt = ( V- S) x r n ( i ),                                                                           (1)

где rn (i) =----Ц—.                                                                  (2)

( 1 + i ) n

На такой основе годовая сумма амортизационных отчислений (АМ_k) равна ежегодному платежу в фонд амортизации за вычетом накопленного в течение этого года процента на сумму фонда амортизации на конец года ( П_k ). С использованием обозначения АМ_k для суммы амортизационных отчислений за k -й год и П_k для накопленного в течение этого года процента это правило запишется в следующем виде:

АМ_k = pmt – П_k .                                                                  (3)

Сумма построенных таким образом амортизационных отчислений уменьшается год от года.

Рассмотрим на примере расчет амортизационных отчислений способом фонда амортизации. Расчет проведем с помощью финансовых функций, встроенных в программный пакет Microsoft Excel, а именно финансовой функции ПЛТ(Ставка; Кпер; Пс) или в наших обозначениях ПЛТ [ i; n; -( V – S )], возвращающей сумму периодического (в нашем случае ежегодного) платежа на основе постоянства сумм платежей ( pmt ) и процентной ставки ( i ).

Пример 1

Объект основных средств (агрегат) был закуплен за 33 тыс. р. (первоначальная стоимость). Из технического паспорта известно, что нормативный срок его жизни 5 лет (срок полезного использования). После этого он может быть продан за 3 тыс. р. (амортизационная ликвидационная стоимость). Требуется найти годовые амортизационные отчисления, используя способ фонда амортизации с эффективной годовой ставкой 20 процентов.

За срок полезного использования 5 лет должна быть амортизирована стоимость в 30 тыс. р. (33 тыс. р. – 3 тыс. р.). При расчете ежегодного платежа в фонд амортизации в соответствии с формулой (1) получаем:

pmt = (33 - 3) x r 5 (20%) = плт (20%; 5; —30) = 10,0313911 тыс. р.

Исходя из этого в течение 5-го года процент фонда амортизации на подлежащую амортизации стоимость (сумму фонда амортизации на конец 5-го года) в 30 тыс. р. будет равным 6 тыс. р. (30 тыс. р. x 20%). Так как годовой платеж был определен в 10,0313911 тыс. р., то в 5-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 4,0313911 тыс. р. (10,0313911 тыс. р. – 6 тыс. р.).

Как следствие, подлежащая амортизации стоимость на конец 4-го года (отмечая, что амортизация за 5-й год учтена выше) составит 25,968609 тыс. р. (30 тыс. р. – 4,0313911 тыс. р.), процент фонда амортизации составит 5,19372178 тыс. р. (25,968609 тыс. р. x 20%), и в 4-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 4,837669 тыс. р. (10,0313911 тыс. р. – 5,19372178 тыс. р.).

Аналогичным образом подлежащая амортизации стоимость на конец 3-го года (отмечая, что амортизации за 5-й и 4-й годы учтены выше) составит 21,130940 тыс. р. (25,968609 тыс. р. – 4,837669 тыс. р.), процент фонда амортизации составит 4,226187917 тыс. р. (21,130940 тыс. р. x 20%), и в 3-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 5,805203 тыс. р. (10,0313911 тыс. р. – 4,226187917 тыс. р.).

Таким же образом можно рассчитать стоимость амортизации и в отношении 2-го года. Подлежащая амортизации стоимость на конец 2-го года (отмечая, что амортизации за 5-й, 4-й и 3-й годы учтены выше) составит 15,325736 тыс. р. (21,130940 тыс. р. – 5,805203 тыс. р.), процент фонда амортизации составит 3,06514728 тыс. р. (15,325736 тыс. р. x 20%), и во 2-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 6,966244 тыс. р. (10,0313911 тыс. р. – 3,06514728 тыс. р.).

Наконец, подлежащая амортизации стоимость на конец 1-го года (отмечая, что амортизации за 5-й, 4-й, 3-й и 2-й годы учтены выше) составит 8,359493 тыс. р. (15,325736 тыс. р. – 6,966244 тыс. р.), процент фонда амортизации составит 1,671898516 тыс. р. (8,359493 тыс. р. x 20%), и в 1-й год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений составит 8,359493 тыс. р. (10,0313911 тыс. р. – 1,671898516 тыс. р.).

Последовательно проделать подобные расчеты удобно с помощью электронных таблиц Microsoft Excel, сведя их с помощью гиперссылок в следующее амортизационное расписание (табл. 1).

Отметим, что итоговая сумма годовых амортизационных отчислений совпадает с первоначальной подлежащей амортизации стоимостью, а сумма ежегодных платежей равна сумме годовых амортизационных отчислений вместе с суммарным процентом фонда амортизации.

Таблица 1

Амортизационное расписание (тыс. р.)

Конец года	Процент фонда амортизации	Ежегодный платеж	Годовая сумма амортизационных отчислений	Накопленная амортизация	Недоамортизированная стоимость
0	0	0	0	0	33,000000
1	1,671898	10,031391	8,359493	8,359493	24,640507
2	3,065147	10,031391	6,966244	15,325736	17,674264
3	4,226188	10,031391	5,805203	21,130940	11,869060
4	5,193722	10,031391	4,837669	25,968609	7,031391
5	6,000000	10,031391	4,031391	30,000000	3,000000
Всего	20,156955	50,156955	30,000000	–	–

Общий вид способа фонда амортизации

Алгоритм расчета годовых амортизационных отчислений можно выразить и в общем виде. Так как при сроке полезного использования основного средства в n лет должна быть амортизирована стоимость ( V – S ), то в течение n -го года (последнего года эксплуатации) процент фонда амортизации на подлежащую амортизации стоимость в денежном выражении будет равным ( V - S ) х / . Тогда в соответствии с правилом расчета по формуле (3) сумма амортизационных отчислений за этот ( n -й) год ( АМ_n ) составит:

АМ п = ( V- S ) х r n — ( V — S ) х / = ( V — S ) х ( Г п — / ).

По найденному значению амортизационных отчислений в последний год находим стоимость, подлежащую амортизации в ( n – 1)-м году (предпоследнем году эксплуатации) и т. д. Процесс продолжаем n раз, по числу лет полезного использования основного средства. Полученные в процессе расчетов годовые суммы амортизационных вычислений по своей величине составляют монотонный ряд:

АМ1 > АМ2 > … > АМn – 1 > АМn, а их сумма составит амортизированную за срок полезного использования стоимость:

АМ ₁ + АМ ₂ + … + АМ_{n – 1} + АМ_n = V – S .

Расчетная формула (3) легко реализуется в Microsoft Excel с помощью встроенной финансовой функции ПЛТ , вычисляющей множитель амортизации:

pmt = ПЛТ [ i; n; -( V – S )].

Параметр способа фонда амортизации (ставка фонда), также как параметр способа уменьшаемого остатка (коэффициента ускорения), должен быть принят организацией, у которой амортизируемый актив находится на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления). Величина ставки i-го фонда амортизации зависит от природы амортизируемого актива и обычно находится в диапазоне от 5 до 25 процентов. При i = 0% все годовые суммы амортизационных отчислений выравниваются, и способ фонда амортизации сводится к линейному способу начисления амортизации.

Для некоторых активов (например для дорожных транспортных средств) величина ставки фонда амортизации с большой точностью была определена на основе статистических исследований рыночных данных. В таблице 2 приведены значения величины ставки фонда амортизации для легковых автомобилей наиболее распространенных классов (см. [9]).

Таблица 2

Ставки фонда амортизации для различных классов легковых автомобилей

Класс автомобиля	A (особо малый)	B (малый)	D (средний)	E (высший средний)	J (внедорожники)	M (минивэны)
Ставка амортизации, %	13,5	12,0	9,0	17,0	15,0	6,0

Приведем пример расчета амортизационных отчислений способом фонда амортизации с использованием данных, указанных в таблице 2.

Пример 2

Объект основных средств (новый легковой автомобиль Volkswagen Passat B8 был приобретен за сумму 2 381 750 р. (первоначальная стоимость). Предполагается его эксплуатация в течение 10 лет (срок полезного использования), после чего он будет продан по рыночной цене, которая для таких автомобилей с 10-летним сроком службы составляет примерно 800 000 р. (амортизационная ликвидационная стоимость). Требуется найти годовые амортизационные отчисления, используя способ фонда амортизации.

Автомобиль Volkswagen Passat B8 по Европейской классификации относится к среднему классу (D), и в соответствии с таблицей 2 в методе фонда амортизации следует использовать ставку фонда i = 9,0%. Далее действуем по тому же алгоритму, что и в примере 1.

Подлежащая за 10 лет амортизации стоимость равна 1 581 750 р. (2 381 750 – 800 000). Величина ежегодного платежа в фонд амортизации в соответствии с формулой (1) равна:

ПЛТ (9,0%; 10; -1 581 750) = 246 468,43¹ * р.

Далее начиная с последнего (10-го) года для каждого года эксплуатации последовательно рассчитываем процент фонда амортизации, равный ставке фонда на величину не-доамортизированной стоимости. Разность между величиной ежегодного платежа в фонд амортизации и процентом фонда дает сумму амортизационных отчислений в текущий год, при этом недоамортизированная стоимость уменьшится на эту сумму. Таким образом заполняем в Microsoft Excel всю таблицу амортизационного расписания (табл. 3).

Выводы

Описанный в статье способ фонда амортизации имеет нелинейный характер, причем параметры нелинейности отражают рыночную ситуацию. Это позволяет описывать ускоренную нелинейную амортизацию основного средства более правильно (с точки зрения

Наличие двух знаков после запятой отражает лишь заданный формат ячейки Microsoft Excel, в самой же ячейке находится число с 39-значащими цифрами, которое и будет автоматически использоваться в дальнейших расчетах.

Таблица 3

Амортизационное расписание для автомобиля Volkswagen Passat B8

Конец года	Процент фонда амортизации, р.	Годовая сумма амортизационных отчислений, р.	Накопленная амортизация, р.
0	0	0	0,00
1	20 350,50	226 118,00	226 118,00
2	39 021,00	207 447,50	433 565,50
3	56 149,50	190 319,00	623 884,00
4	71 864,00	174 604,50	798 488,50
5	86 281,00	160 187,50	958 676,00
6	99 507,50	146 961,00	1 105 637,50
7	111 642,00	134 826,50	1 240 464,00
8	122 774,00	123 694,00	1 364 158,00
9	132 987,50	113 481,00	1 477 639,00
10	142 357,50	104 111,00	1 581 750,00
Всего	–	1 581 750,00	–