О некоторых аспектах налогового администрирования и контроля за рубежом

До появления признаков глобализации налоговые системы и все их компоненты и подсистемы развивались, главным образом, обособленно внутри отдельных стран. При этом взаимовлияние и преемственность налоговых систем наблюдались во все эпохи развития человечества в разной степени, однако эти явления стали нормой с развитием процессов глобализации. Многие страны накопили положительный опыт в налоговом администрировании и контроле, полезный для использования и в других странах. Отсюда возникает актуальность его изучения. Наш подход заключается в том, что на организацию и эффективность налогового контроля оказывают влияние все подсистемы налоговой системы, включая систему установленных в стране налогов и сборов; систему налогоплательщиков; правила налогового администрирования; систему действующего налогового законодательства.

Каждая подсистема имеет свои механизмы воздействия на функционирование института налогового контроля. К примеру, в системе налогов все налоги отличаются друг от друга элементами налогообложения, и в отношении каждого элемента налога используются свои методы контроля. Модель, отражающая взаимосвязь элементов налоговых систем с организацией налогового контроля представлена на рис. 1.

С точки зрения организации налогового контроля важное значение имеет деление налогов на уплачиваемые физическими лицами и организациями. Упор в разных странах делается на разные категории налогоплательщиков; имеет значение и история вопроса, менталитет участников налогового процесса и другие факторы. Например, И.М. Александров отмечает, что в Великобритании «на долю подоходного налога с населения приходятся до 64% поступлений в госбюджет, в то время как на долю налогов с доходов компаний только 19%» [1, с. 157].

Рис. 1. Модель взаимосвязи элементов налоговых систем с институтом налогового контроля

Исследования Л.Н. Лыковой и И.С. Букиной показали, что основным источником налоговых доходов консолидированного бюджета США служат индивидуальные налоги с физических лиц, на долю которых «приходится более 32% налоговых поступлений. Налоги на производство и импорт, а также социальные налоги обеспечивают примерно равный вклад в налоговые доходы – от 27 до 30% (каждая из групп). Таким образом, обеспечивается около 90% налоговых доходов консолидированного бюджета. Оставшиеся 10% приходятся на поступления налога на прибыль корпораций» [2, с. 68]. Исходя из такого расклада в структуре центрального аппарата Службы внутренних доходов США выделены четыре отдела: 1) заработная плата и доходы от инвестиций; 2) малый бизнес и самозанятые; 3) крупный и средний бизнес; 4) некоммерческие организации и государственные предприятия [2, с. 317].

О том, что конфигурация системы налогоплательщиков влияет на организацию налогового контроля свидетельствуют также исследования Н.А. Попоновой, которая обращает внимание на то, что приемы работы с организациями и физическими лицами, а также с налоговыми резидентами и не резидентами, могут существенно различаться. Кроме того, физические лица в ряде стран выступают как одинокие налогоплательщики, индивидуальные предприниматели, или семейные налогоплательщики (заполняющие совместную декларацию по совокупному семейному доходу), что также влияет на методику проверок, их организацию и экономичность. Имеются также различия по странам; так, во Франции налог с физических лиц взимается только с доходов, полученных в данной стране. При этом налог рассчитывается исходя из совокупных доходов семьи. Если иностранный гражданин проживает во Франции более 6 месяцев в году, он также обязан подавать декларацию. При несоответствии между доходами и расходами проводится углубленная проверка декларации [3]. Идея налогообложения семейного дохода нередко обсуждается нашими экономистами. Главное препятствие нам видится в неразработанности концепции семьи как института, участвующего в хозяйственной деятельности.

В работе Л.В. Поповой, И.А. Дрожжиной, Б.Г. Маслова отмечается, что «в Налоговом кодексе Франции процедуры налогового контроля в отношении предприятий и физических лиц четко разделены. Все эти процедуры четко прописаны в «Книге налоговых процедур», которая представляет собой процессуальный Налоговый кодекс. По каждой процедуре налогоплательщик имеет право вносить свой протест. Многие процедуры требуют разрешения суда. Ревизионный период, или глубина проверки, на крупных предприятиях составляет три года» [4, с. 62]. Ее можно увеличить в случае убыточности предприятия, а также в том случае, если есть подозрения в злостном уклонении от налогов. При наличии обоснованных подозрений налоговые органы могут обратиться к двум более ранним годам по разрешению суда [4, с. 62]. Представляется, что такой опыт заслуживает внимания с точки зрения его использования в отечественной практике налоговых проверок.

Правила налогового администрирования самым тесным образом влияют на качество проводимых мероприятий налогового контроля. В рамках налогового администрирования налоговые органы проводят такие мероприятия, как государственная регистрация налогоплательщиков, постановка их на учет в налоговых органах, камеральные и выездные проверки и др. Изначально налоговое администрирование основывается на принципе императивности со стороны государства при проведении налогового процесса. Однако в мире идет понимание того, что силовые методы работы следует сочетать с деловыми партнерскими отношениями с налогоплательщиками, основанными на согласовании интересов при рассмотрении вопросов ценообразования, применении налоговых льгот, предоставлении отсрочек и т.п. Безусловно, правы Л.Н. Лыкова и И.С. Букина, которые ратуют за переход «к методам сотрудничества и партнерства между налоговыми органами и налогоплательщиками», поскольку это приводит к преобладанию «так называемых добросовестных налогоплательщиков» [2, 310]. По нашему мнению, партнерство должно расширяться и развитие партнерских отношений логически должно привести к признанию принципов государственно-частного партнерства в налоговом процессе. На Западе это нашло отражение в участии негосударственных структур во вспомогательных мероприятиях, связанных с осуществлением налогового контроля. Представляется возможным продвинуться в этом вопросе у нас в России и, в экспериментальном порядке внедрять частичное участие аудиторских и консалтинговых организаций и налоговых консультантов в проведении налоговых проверок предприятий малого бизнеса, роль которых в формировании доходов бюджетной системы еще не значительна.

Построение системы налогового администрирования в конкретной стране зависит от многих факторов, включая государственное и бюджетное устройство, особенности проводимой экономической и налоговой политики, уровень развития экономики и степень её интегрированности в мировую экономическую систему и др. С другой стороны, структура налоговых органов зависит от федеративного, унитарного или конфедеративного устройства государства. Так, функции налоговой службы в Федеративной республике Германия выполняют федеральное Министерство финансов и подчиненные ему земельные финансовые управления. Контроль за уплатой налогов возложен в основном на земельные финансовые органы. Налоговые проверки в Германии проводятся в соответствии с Положением о проведении финансовой проверки, утвержденным Министерством финансов. В Германии, как и в ряде других стран, установлен уведомительный порядок проведения выездных проверок; сроки направления уведомления о предстоящей проверке зависят от масштабов проверяемой компании: крупные предприятия получают их «за 4 недели до ее начала, средние – за 3 недели, малые и мелкие предприятия – за 1 неделю. По ходатайству налогоплательщика дата начала проверки может быть перенесена на другое время при наличии уважительных причин» [4, с. 57]. Аналогичный порядок установлен в США, где налоговые проверки проводятся Службой внутренних доходов США (Internal Revenue Service - IRS). Проверка начинается с направления налоговым инспектором в адрес налогоплательщика решения о её проведении. Если налогоплательщик с таким решением не согласен, налоговый инспектор обращается в налоговый суд. Уведомительный порядок проведения выездных налоговых проверок представляется нам весьма прогрессивным явлением, он направлен на снижение конфликтности в отношениях между налоговыми органами и налогоплательщиками. Такой опыт следует только приветствовать. Некоторые сомнения вызывает дифференциация сроков уведомления в зависимости от размера компании.

Во многих странах методы отбора налогоплательщиков для проведения выездных документальных проверок схожи; налоговые органы всё чаще склоняются к отказу от случайной выборки и отдают предпочтение использованию специальных методов отбора, основанных на выявлении отличий показателей деятельности возможного кандидата на проведение указанных проверок от усредненных показателей по соответствующим группам налогоплательщиков. Для этого проводится анализ риска совершения налоговых правонарушений. Такое положение характерно для США, Германии и других стран. Так, в США кандидаты выбираются по методу «отличительного параметра», что имеет схожесть с нашими российскими 12 критериями налогового риска, содержащимися в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок». [5]. Кроме того, во многих странах налоговые органы используют информацию о налогоплательщике, полученную из внешних источников, включая газеты, журналы и другие документы публичного характера.

Л.В. Попова, И.А. Дрожжина, Б.Г. Маслов отмечают, что «отбор дел для проверок во Франции» [4, с. 62] также осуществляется различными способами, основанными на анализе риска. Немаловажно то, что «налогоплательщика обязательно уведомляют о предстоящей проверке. Ему дается время на подготовку, он может обратиться к специалистам» [4, с. 63]. Н.А. Попонова акцентирует внимание на то, что налоговые проверки с выездом на место подчиняются строгим правилам. Так, «налогоплательщик должен быть предупрежден о ней как минимум за 8 дней. Без предупреждения внезапная проверка может быть проведена лишь при наличии достоверной информации о том, что предприятие уклоняется от уплаты налогов» [3]. Такая практика повышает доверие сторон налогового процесса и может быть применима и в России. Нам думается, что это может привести к некоторому снижению денежных штрафов, сумма которых по нашим расчетам практически на порядок ниже суммы начисляемых недоимок. Потерь в отношении уплаты недоимок скорее всего не произойдет, поскольку узнав о скором приходе налоговых инспекторов организации проведут ревизию сомнительных операций и постараются заранее внести в бюджет недоимки по ним. Основной целью налоговых проверок не должны быть денежные штрафы, важнее не допущение недоимок.

В США структура Службы внутренних доходов соответствует федеративному государственному устройству и соответственно включает три уровня: федеральный, штатов и местный (муниципальный). Отличительной особенностью по сравнению с Россией является наличие в каждом штате, помимо федеральных налоговых органов, собственной налоговой службы, ответственной за сбор установленных в штате налогов.

Виды налоговых проверок во многих странах схожи; как правило, это камеральные и выездные проверки. Кроме них в США существует заочная проверка, проводимая путем направления деклараций в специальное подразделение Службы внутренних доходов по почте. Таким способом происходит приемка и ввод данных в информационные системы налоговой службы и первичная их проверка. Следует отметить, что налоговые органы США более свободны по сравнению с Россией и другими странами в выборе видов проверок и методов её проведения; налоговый инспектор участвует в принятии решения, какую именно проверку (камеральную или выездную) проводить в отношении конкретного налогоплательщика. Кроме того, при проведении налоговой проверки сотрудники Службы внутренних доходов (СВД) практически ничем не ограничены в возможности истребовать у налогоплательщика различные документы и иные источники информации, что имеет важнейшее значение для эффективности мероприятий контроля. Соответственно указанным особенностям формируется и индивидуальная ответственность налоговых органов и налоговых инспекторов при проведении проверок, что весьма существенно.

Во Франции также проводятся два вида проверок: камеральные и выездные. Налоговый контроль осуществляют три крупных организации, соответственно входящие в структуру Главной налоговой инспекции, Министерства экономики, финансов и промышленности. Это Национальная дирекция налоговых расследований (DNEF), Дирекция национальных и интернациональных проверок (DVNI), Национальная дирекция проверок налоговых ситуаций (DNVSF). Кроме того, существуют управления в регионах и департаментах, проверяющие средних и мелких налогоплательщиков. Проверки обычно осуществляются за три предшествующих года. Специальных положений о частоте проверок в законодательстве не установлено, повторные проверки в отношении одного периода проводятся как исключения. Длительность процедуры проверки зависит от размера проверяемого предприятия для мелких предприятий – не более трех месяцев, для крупных сроки не устанавливаются [3].

Л.Н. Лыкова и И.С. Букина справедливо отмечают, что «выездные проверки далеко не везде рассматриваются как стандартная и необходимая процедура налогового контроля. Так, в Великобритании выезд на территорию и посещение мест ведения деятельности налогоплательщика рассматривается скорее как исключение, чем правило. Подавляющая часть контрольной работы осуществляется камерально…решение о проведении выездной проверки принимается в тех случаях, когда необходимо обеспечить доступ к электронной информации налогоплательщика, содержащейся на стационарных компьютерах (если нет возможности её скопировать и предоставить налоговому инспектору по месту работы), либо возникли подозрения в недобросовестности налогоплательщика и требуется сопоставить официальные сведения с фактами, характеризующими его деятельность» [2, с. 343-344].

Налоговое законодательство стран традиционно состоит из налоговых кодексов и отдельных законов, регулирующих исчисление и уплату налогов. Эффективность влияния законодательства на результативность мероприятий налогового контроля зависит от её адекватности состоянию экономики, от стабильности налоговой системы и от других факторов, характеризующих внутреннюю и внешнюю налоговую среду. Так, в США действует Кодекс внутренних доходов, который регулирует налоговые правоотношения. Согласно исследованиям, проведенным А.Е. Афанасьевым, законодательство США предоставляет возможность налогоплательщикам и налоговым консультантам зарегистрировать в установленные сроки свою инвестиционную схему минимизации налогов в налоговых органах и применять ее. Весьма важно требование о том, что организатор любого «потенциально злоупотребительного налогового укрытия» должен иметь список лиц, которым проданы права на пользование, и по требованию налоговой службы представлять ей данный список [6]. По нашему мнению, такой опыт достоин пристального внимания и может быть применим при анализе и урегулировании схем уклонения от уплаты налогов.

Как отмечают Л.И. Ковалева и О.И. Базилевич, заслуживает особого внимания действующая в Германии система балльной оценки работы налоговых инспекторов. «Сущность балльной оценки состоит в следующем. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности), налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать, как минимум, 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод о его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя, критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами» [7, с. 33].

Положительная оценка опыта США в использовании системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок, и применения специальной системы баллов для определения принадлежности компании к категории крупнейших налогоплательщиков «для включения ее в программу всесторонних проверок» содержится в статье Н. Адамова и А. Смирновой [8]. Нам представляется, что в принципе системы балльных оценок можно вводить и у нас, но весьма осторожно и лишь как источник дополнительной информации для подведения итогов работы, поскольку менталитет у нас другой, и основан он на принципах коллективизма, а всевозможные балльные системы привносят элементы конкуренции в коллективе, зачастую нездоровой. По нашему мнению, следует стимулировать эффективность работы отделов или налоговой инспекции в целом.

На основании изучения опыта Франции Н.А. Попонова свидетельствует, что в отличие от России, там у налогоплательщиков существует дополнительная возможность доказать свою правоту и неправомерность выводов, сделанных налоговым органом по результатам проверок. К примеру, французский налогоплательщик, не согласный с выводами налоговой проверки, помимо возможности обращения в вышестоящую налоговую администрацию и в суд, как это принято в большинстве стран и, в том числе в России, имеет возможность также обратиться в специальную комиссию, состоящую из представителей судебных органов, налоговой администрации, предпринимательских структур. Рассмотрение спорных вопросов в такой комиссии является одним из важнейших элементов досудебной процедуры; в ряде случаев стороны приходят к компромиссному решению, удовлетворяющему обе стороны. В результате налогоплательщик уплачивает суммы недоимок по налогам, пени и денежных штрафов, которые в результате рассмотрения дела в комиссии, становятся, как правило, меньше первоначально начисленной налоговым органом, и дело не доводится до суда [3].

Таким образом, в мире накоплен достаточно большой опыт в налоговом администрировании и контроле, который в ряде случаев соответствует и российской практике, или может рассматриваться как новшество, заслуживающее внимания с точки зрения применения в нашей стране.