О проблемах применения международных договоров Российской Федерации для противодействия гибридным схемам снижения налоговой нагрузки

Одной из наиболее сложных проблем международного налогообложения в течение ряда последних лет остаётся проблема противодействия гибридным налоговым схемам (англ. hybrid mismatch arrangements) – способам снижения совокупного размера налоговых баз по налогам подоходного типа у сторон международной экономической операции за счёт использования конфликтов правовой квалификации.

Использование подобных схем построено на случаях несогласованности между налоговыми системами стран в вопросах наделения лиц налоговой правосубъектностью, квалификации вида дохода или деятельности, приносящей доход. В результате выплата дохода налоговому резиденту иностранного государства приводит, с одной стороны, к вычету расхода из налоговой базы плательщика, а с другой – к невключению суммы платежа в налоговую базу получателя дохода (в силу невозникновения объекта налогообложения, освобождения дохода от налогообложения, применения нулевой налоговой ставки и т. п.)

либо к мультипликации вычета суммы платежа из налоговой базы (в силу фискальной прозрачности либо двойного резидентства организации, осуществляющей выплату).

Налогово-правовой инструментарий, позволяющий противодействовать размыванию налоговой базы гибридными налоговыми схемами, затрагивает как национальный, так и международный уровни регулирования. Если анти-гибридные нормы национального уровня призваны обеспечить согласованное дообложение налогами подоходного типа при наличии признаков гибридной налоговой схемы, то нормы международных договоров выполняют сразу несколько функций, а именно: 1) закрепляют анти-уклонительную цель и цель обеспечения однократности международного налогообложения для международного сотрудничества стран по вопросам налогообложения; 2) выполняют функцию гармонизации налоговых систем; 3) устраняют правовые препятствия для реализации антигибридных норм национального уровня; 4) закрепляют средства противодействия мультипликации выгод от двойного резидентства; 5) создают нормативную базу для координации действий налоговых органов при выявлении гибридных налоговых схем. В силу данных функциональных различий антигибридные нормы национального и международного уровней не призваны заменить друг друга, а носят взаимодополняющий характер.

Отсутствие антигибридных норм в национальном налоговом законодательстве Российской Федерации в настоящее время в целом исключает возможность согласованного противодействия гибридным налоговым схемам. Антигибридные нормы, распространяющиеся на Российскую Федерацию, представлены лишь в международных договорах, а именно в «общих антиуклонитель-ных» (ст. 6, 7) и в «антигибридных» (ст. 3, 4) положениях Многосторонней конвенции от 24.11.2016 по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI) («антигибридная» статья 5 MLI Российской Федерацией не ратифицирована) и в нормах соответствующих ей двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН).

Однако можно ли считать, что международно-правовые условия для введения антигибрид-ных норм в Налоговый кодекс РФ и согласованного противодействия гибридным налоговым схемам обеспечены надлежащим образом?

Представляется, что нет. Отрицательный ответ на данный вопрос объясняется проблемами как правового, так и политического характера, препятствующими эффективному выполнению «антигибридных» задач, возложенных на нормы международного уровня.

В первую очередь обратимся к правовым проблемам внедрения международных антигибрид-ных норм.

Первой такой проблемой является альтернативность и диспозитивность норм. Ни одна из статей «антигибридного» пакета (ст. 3, 4, 5 MLI) не является императивной для стран-участниц (пп. «а» п. 5 ст. 3, пп. «а» п. 3 ст. 4, п. 1 ст. 5 MLI), поскольку сотрудничество в области противодействия гибридным налоговым схемам не входит в так называемый «минимальный стандарт», т. е. в число норм MLI, императивных для всех его сторон. При этом причина такого невключения не всегда ясно обозначена, в результате чего ситуации, когда государства не считают нужным гармонизировать регулирование в этой области, и ситуации, когда страны уже имеют в своих СИДН нормы, схожие с предложенными в MLI, внешне сливаются.

Кроме того, при условии принятия ст. 3, 4, 5 MLI существует система оговорок, позволяющая применять или не применять соответствующие пункты статей по отношению к определённым группам заключённых страной СИДН. Так, например, страна может оставить за собой право не применять п. 2 ст. 3 MLI, предусматривающий ограничение освобождения дохода при его включении в базу одновременно в двух юрисдикциях.

При этом в отношении п. 1 и 4 данной статьи страна вправе также сделать оговорку, в отношении каких договоров они будут действовать, исходя из наличия и критериев детализированности аналогичной нормы. Такую же логику в отношении оговорок и применения содержит и ст. 4 MLI: текст пункта 1 может не включаться в те СИДН, которые уже в определённой степени регулируют порядок налогообложения лиц с двойным резидентством.

Говорить о диспозитивном методе правового регулирования в международном налоговом праве как о редком феномене было бы неправильно, поскольку международные договоры сами по себе являются продуктом согласования воль носителей суверенитета. Ни одна договаривающаяся сторона не вправе принудить другую сторону к заключению международного договора, регулирующего вопросы налогообложения на неприемлемых для неё условиях.

Тем не менее тесная связь международных налоговых соглашений с трансграничным перемещением капитала, факторы международной налоговой конкуренции и уклонения от уплаты налогов вынуждают государства координировать налоговую политику. Её приоритетные задачи, решаемые на уровне международных договоров, – распределение налогового суверенитета, обеспечение нейтральности перемещения капитала и противодействие уклонению от налогообложения – достигаются наиболее успешно в условиях стандартизации подходов государств. Данный подход к определению приоритетных задач СИДН признается не только в теории международного налогового права, но и в практике многих стран, в том числе и в России (Постановление КС РФ от 25.06.2015 № 16-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 207 и статьи 216 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Республики Беларусь С.П. Лярского»).

По словам И.А. Хавановой, хотя стандартизация и не гарантирует правильного применения норм, но именно текстовая однородность закладывает основу единообразного правопонимания [7]. В международном налоговом праве это обеспечивается единым форматом текста, установленного в модельных конвенциях, которые ложатся в основу всех применимых СИДН. Существующие модельные конвенции об избежании двойного налогообложения имеют некоторые различия, но в целом не нарушают единого стандарта.

Государства при заключении СИДН не обязаны конструировать их на основе применимых модельных конвенций, поскольку они предназначены лишь для обозначения рекомендуемой начальной переговорной позиции. Тем не менее страны всё же в большинстве случаев придерживаются единого стандарта, закреплённого в модельных конвенциях, что обеспечивает успех достижения вышеупомянутых задач налоговой политики. Существенное отступление от стандартов не приветствуется, а иногда чревато также ограничением сотрудничества, включением в список юрисдикций, ведущих недобросовестную налоговую конкуренцию. В этой связи любая вариативность в международных соглашениях создаёт предпосылки для утраты эффективности системы международного сотрудничества в налоговой сфере.

Иными словами, альтернативность и диспозитивность, с одной стороны, дают юрисдикциям осуществить плавный переход к разработанному выбранному стандарту, но, с другой стороны, за счёт массы вариантов имплементации норм осложняют и замедляют сотрудничество стран.

Узость области применения норм международного уровня является второй проблемой и выражается в их распространении лишь на налогообложение доходов, в то время как порядок вычета корреспондирующих расходов из налоговой базы лиц, осуществляющих платёж, регулируется исключительно на национальном уровне. Это выступает одной из причин возложения на международные нормы в первую очередь обеспечительной функции в противодействие размыванию налоговой базы гибридными механизмами, в то время как непосредственное устранение гибридных эффектов осуществляется за счёт институтов национального законодательства.

Более того, СИДН мало приспособлены под нейтрализацию эффектов гибридных юридических актов. Несмотря на нормы, дифференцирующие виды дохода в зависимости от правового режима финансового инструмента, со временем их действие может устаревать.

Так, например, даже определив детально правила налогообложения дивидендов, страны обычно не оговаривают исчерпывающим образом инструменты, доход по которым признаётся дивидендом, а оставляют в СИДН норму, отсылающую к национальному законодательству. В силу различий регулирования подходы к определению видов дохода могут различаться, поэтому без установления на международном уровне исчерпывающего перечня финансовых инструментов и правил определения вида полученного по ним дохода риска возникновения конфликта квалификаций полностью не избежать.

Данную проблему теоретически можно было бы нейтрализовать введением института «дедушкиной оговорки» в СИДН, исключающей его применение к новым положениям национальных законодательств, не оговорённым государствами при заключении СИДН. Однако данный механизм слишком громоздок и едва ли может быть реализован на практике.

В итоге, если, например, страны, входящие в Европейский Союз, могут компенсировать фрагментарность и неполную продуманность предложенных изменений за счёт единого наднационального регулирования, то страны, принявшие MLI и не имеющие условий для принятия рекомендованных поправок в национальное законодательство, вынуждены применять нормы обрывочного характера, слабо приспособленные для противодействия полному спектру гибридных схем.

Теперь охарактеризуем политические проблемы внедрения международных антигибрид-ных норм.

Первой такой проблемой выступает недостаточная заинтересованность стран во внедрении антигибридных норм. Внедрение предложенных стандартов борьбы против эффектов гибридных механизмов проблематично не только в силу описанных выше особенностей их юридической техники, но также в силу направлений налоговой политики ряда стран. Иногда предложенный стандарт идёт вразрез с налоговой политикой отдельных государств, а его введение попросту не соответствует их публичному интересу.

Так, в базе данных Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [11] о выбранных вариантах и оговорках относительно применения MLI содержится информация относительно 100 стран.

Статью 3 MLI 70 стран оставили за собой право не применять полностью; 11 стран сделали оговорки о частичном неприменении (Австралия, Великобритания, Ирландия, Испания, Люксембург, Малайзия, Нидерланды, Норвегия, Румыния, Чили, Япония), две из которых – ввиду наличия таких положений в действующих СИДН, детально определяющих такие формы и структуры (Австралия, Нидерланды).

Статью 4 MLI 60 стран оставили за собой право не применять полностью, 13 стран сделали оговорки о частичном неприменении (Австралия, Индонезия, Ирландия, Коста-Рика, Мексика, Норвегия, Оман, Папуа – Новая Гвинея, Перу, Румыния, Россия, Фиджи, Япония).

Статью 5 MLI 42 страны оставили за собой право не применять полностью. При этом из трёх альтернативных формулировок, касающихся положений об устранении двойного налогообложения, Вариант А (с методом освобождения) выбрали 8 стран, Вариант С (с методом зачёта) – 17 стран. Вариант В, обеспечивающий возможность ограничения освобождения дивидендов при их вычете из налоговой базы плательщика, не выбрала ни одна страна.

Невысокая заинтересованность стран в принятии антигибридных норм международного уровня, прослеживаемая косвенно из данных цифр, объясняется следующим.

Первая причина заключается в несочетаемо-сти целей экономической политики. «Антиги-бридные» нормы международного уровня обеспечивают дополнительными возможностями для борьбы с гибридными налоговыми схемами, прежде всего, страну резидентства получателя дохода, выплачиваемого в рамках международной операции. Страной резидентства получателя дохода, не сопровождаемого корреспондирующим переходом имущественных благ (в том числе процентов, дивидендов, роялти), в большей части выступают страны, придерживающиеся политики экспорта капитала (прежде всего, развитые страны).

В этой связи государства, придерживающиеся политики импорта капитала и выступающие в основном в качестве страны источника такого дохода (развивающиеся страны), мало что получают от внедрения антигибридных норм международного уровня, поскольку вопрос предоставления вычета суммы выплаченного дохода из налоговой базы регулируется только на уровне национального законодательства.

Если страны источника дохода и оказываются заинтересованными в противодействии размыванию налоговой базы гибридными механизмами, то их задачи в первую очередь сводятся к защите национальной налоговой базы и к сохранению приемлемых налоговых условий для своих резидентов, а не к обеспечению нейтральности перемещения капитала в общемировом масштабе. С одной стороны, концепция «антигибридных правил» отдаёт преимущественное право по «до-обложению» выплачиваемой суммы именно той стране, чей резидент совершает такой платёж, – путём ограничения вычета соответствующего расхода из налоговой базы. С другой стороны, развивающиеся государства, деятельность налогоплательщиков которых в меньшей степени связана с инвестированием, бывают больше заинтересованы именно в сохранении права на вычет расходов из налоговой базы, облегчающего налоговую нагрузку своего резидента, осуществляющего платёж, – в таких случаях устранение гибридного эффекта отходит для них на второй план, и гибридные несоответствия продолжают восприниматься ими как естественный продукт «независимой реализации странами своего налогового суверенитета» (как продукт «независимой реализации странами своего налогового суверенитета» гибридные механизмы характеризуются, в частности, Р. де Боэром и О. Марресом).

Подобное несочетание приоритетов экономической политики, особенно проявляющееся в СИДН между развитыми и развивающимися странами, значительно усложняет международное сотрудничество, поскольку решить проблему размывания налоговой базы гибридными механизмами на взаимоприемлемой основе становится намного тяжелее.

Второй причиной является налоговая конкуренция. Данный фактор вытекает из предыдущего и также тесно связан с распределением налоговой юрисдикции по «дообложению» международных платежей.

Следует согласиться с С.А. Роха, что наиболее болезненный дискуссионный вопрос при применении антигибридных правил заключается именно в том, как с экономической точки зрения справедливо распределить полномочия налоговых суверенов на «дообложение» суммы, добившись при этом одновременно и адекватной собираемости налогов, и налогового стимулирования отдельных субъектов налогообложения [10]. Однозначно разрешить, какое государство – страна резидентства плательщика или страна резидентства получателя дохода, страна резидентства материнской или дочерней структуры – обладает большей степенью привязки к сумме платежа, не представляется возможным.

До тех пор, пока государства всего мира не придут к единому подходу к очерёдности «дооб-ложения» дохода в случае уменьшения совокупного размера налоговых баз, антигибридные нормы, принимаемые как на национальном, так и на международном уровнях, будут восприниматься не как решение проблемы системы международного налогообложения, а как фактор внешнего воздействия на систему налогообложения. Представляется, что изменения могут произойти лишь в случае получения всеми государствами полноценных данных, позволяющих сопоставить реальные размеры ущерба от гибридных эффектов и ущерба от потенциального изменения приоритетов своей налоговой политики в пользу общемирового сотрудничества (подобно тому, как в прошлом веке пришло понимание ущерба экономике от двойного налогообложения) – до этого момента антигибридные нормы международного уровня так и будут оставаться маловостребованными для стран, конкурирующих в сфере международного налогообложения.

Третьей причиной выступает намеренное предоставление льгот. В ряде случаев гибридный эффект, возникающий при использовании определённых механизмов, не устраняется, если его возникновение не противоречит публичному интересу конкретных стран.

Как справедливо отмечает Я. Браунер, рекомендации Мероприятия 2 Плана по противодействию BEPS построены на презумпции, что гибридные эффекты признаются негативным явлением для государств [8]. Вместе с тем государство как носитель налогового суверенитета впра- ве самостоятельно определять, как осуществлять налогообложение, и никто не вправе предрешать извне, что рекомендуемый стандарт окажется полезен для экономики государств.

Действительно, в ряде случаев государства осведомлены о возможном возникновении гибридных эффектов, но не спешат включать в свои СИДН и своё законодательство антигибридные нормы. Отчасти это объясняется той же налоговой конкуренцией, в рамках которой государства стараются привлечь капитал путём создания наиболее благоприятных налоговых условий его перемещения.

При взаимодействии с резидентами таких стран в ряде случаев и возникает необходимость в защитном средстве – в субсидиарном правиле нейтрализации гибридного эффекта. Иными словами, чтобы предотвратить гибридный эффект, государство может оказаться вынуждено проводить дообложение своего резидента, т. е. лишать инвестора возможности применения налоговых льгот, на которые тот рассчитывает.

Впрочем, субсидиарное правило нейтрализации, по мнению того же Я. Браунера, является прямым доказательством того, что многие государства не заинтересованы в принятии стандартов, выгодных развитым странам, в ущерб своим национальным интересам и институтам, уже долгое время существующим в национальных правовых системах [8]. Это свидетельствует о спорности того, что антигибридные нормы вообще могут считаться состоятельными и будут восприняты большинством государств в обозримом будущем.

Наконец, второй проблемой политического характера, затрудняющей противодействие гибридным налоговым схемам, выступает приостановка и прекращение международного сотрудничества по вопросам налогообложения между Российской Федерацией и рядом зарубежных стран.

Так, с мая 2021 года денонсированы три СИДН Российской Федерации – с Нидерландами [2], с Латвией [3] и с Украиной [6]. Кроме того, в 2022 году в перечень [4] стран, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения, попала Канада, а такие страны, как Великобритания, Швейцария и некоторые другие, хотя не попали в данный перечень, прекратили обмен информацией фактически.

Наконец, Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения» приостановлено действие 38 российских СИДН с недружественными странами.

Деградация отношений в области международного обмена информацией выступает критическим фактором, который ещё более отдаляет российские перспективы противодействия гибридным налоговым схемам на международной основе: без получения такой информации невозможно устанавливать структуру используемой гибридной налоговой схемы, невозможно получать достоверные данные о содержании операций, совершаемых за пределами территории РФ. Данный фактор пока не стал масштабным, однако риски его развития всё же сохраняются.

Вывод. Антигибридные нормы международного уровня нашли своё отражение в части 2 MLI и ряде российских СИДН, однако остаются практически бессмысленными для противодействия гибридным налоговым схемам в Российской Федерации ввиду отсутствия антигибридных норм национального уровня, действие которых они призваны обеспечить.

Проблема существует и с фактическим темпом внедрения антигибридных норм международного уровня: ст. 3 и 4 MLI, ратифицированные Россией, распространены лишь на 26 налоговых соглашений, и только в отношении трех из них Россией опубликован синтезированный текст (с Австралией, с Великобританией и с Индией). Это объясняется как юридическими (альтернативность, диспозитивность и узкая область применения норм), так и политическими (низкая заинтересованность зарубежных стран в противодействии гибридным схемам, сокращение сотрудничества по вопросам обмена информацией с недружественными странами) причинами.

Учитывая, что MLI ещё не ратифицирован рядом стран, а большинство СИДН не содержит антигибридных норм (в том числе в своём синтезированном варианте), представляется, что состояние международных средств противодействия гибридным налоговым схемам в мире в целом является неудовлетворительным, а международноправовые условия для эффективного внедрения антигибридных норм в российское налоговое законодательство фактически не созданы.

В этой связи внедрение антигибридных норм в национальное налоговое законодательство Российской Федерации в текущих условиях может быть осуществлено не по рекомендованной Рабочей группой ОЭСР и G20 модели «двойного правила», а лишь по модели, предполагающей: 1) полный запрет вычета суммы процентов или роялти, выплаченных в пользу нерезидентов 114

стран, не осуществляющих международное сотрудничество в области налогообложения; 2) переложение на налогоплательщика бремени доказывания отсутствия конфликта квалификации дивидендов, полученных от нерезидента и заявленных к освобождению от налогообложения.