О справедливости налогообложения от Адама Смита до наших дней

Начиная с Адама Смита и по настоящее время вопросы справедливости того или иного аспекта налоговой политики государства и экономических субъектов широко обсуждаются в литературе. Однако далее разговоров об этом явлении, декларирования принципа справедливости налогообложения дело, как правило, не идет. Большинство исследователей говорят о справедливости в сфере налогообложения доходов физических лиц [1, 5, 9, 10]. Достаточно в большом количестве публикаций содержатся размышления о справедливости в сфере имущественного налогообложения [4]. В отдельных публикациях авторы пишут про справедливость косвенного налогообложения [14], поддержки малого бизнеса на региональном уровне [7] и другие аспекты справедливости в налоговой сфере. При этом, какие-либо формулы для расчета справедливости до настоящего времени никто кроме автора [2], не предлагает даже если в названии публикации и содержится заявка на «анализ», «критерии» и т.п.

Кроме этого, необходимо отметить, что часто цитирование общеизвестных вроде бы фраз великих экономистов прошлых веков про справедливость производится исследователями автоматически, без

ГРНТИ 06.73.15

ЕDN BONVWC

Елена Сергеевна Вылкова – доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры экономики Северо-Западного института управления РАНХиГС при Президенте РФ. ORCID 0000-0002-3736-9683

Статья поступила в редакцию 09.01.2024.

внимательнейшего отношения к каждому содержащемуся в них слову и терминологическому обороту. Целью данной публикации является детальнейшее изучение позиции Адама Смита по вопросам справедливости в книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» [12] для выявления направлений развития научной мысли в вопросе расчета тех или иных показателей справедливости налогового законодательства и налогового администрирования.

Основные результаты авторского исследования

Адам Смит в своем самом известном и наиболее часто цитируемом фундаментальном труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» 118 раз рассуждает здраво и теоретически аргументированно о тех или иных аспектах справедливости. Далее нами произведена систематизация исследования Адамом Смитом вопросов справедливости в названной книге с указанием в скобках номеров страниц.

Так, А. Смит рассматривает справедливость в контексте денежной монетарной и кредитной политики (с. 14, 184, 417); лотерей (с. 59); справедливой прибыли (с. 53); справедливой заработной платы или дохода работающих в той или иной сфере деятельности (с. 56, 58, 61, 62); справедливости наполнения потребительской корзины теми или иными продуктами (с. 76); несправедливости ряда преимуществ и привилегий отдельных сословий перед другими (с. 132) или одного класса граждан по сравнению с другими (с. 280); справедливости формирования стоимости аренды земли (с. 136); поощрения, как мы бы сегодня сказали, отечественного производителя путем установления соответствующих вывозных пошлин (с. 201, 205); ценообразования (С. 207); свободы заниматься той или иной деятельностью (с. 209); права реализовывать произведенные товары, работы и услуги в удобное для предпринимателя время по рыночной цене (с. 214).

Он также указывает на несправедливость человеческих законов (с. 129); высокомерного соревнования, конкуренции промышленников и купцов (с. 188), а также владельцев мануфактур (с. 283). Смит отмечает, что условия справедливости требуют введения законодательного регулирования, особенно в части основных фондов, не внезапно, но с заблаговременным оповещением заинтересованных лиц о планируемых изменениях, при этом соответствующие нормы должны обладать достаточно большой продолжительностью (с. 176). Исследует А. Смит вопросы справедливости и в исторической ретроспективе: во времена Кольбера – министра у Людовика XIV (с. 285); при использовании налогов в виде барщины во Франции и Великобритании (с. 320).

А. Смит пишет, что рыночная конкуренция обладает грубой справедливостью, достаточной для обычных житейских дел (с. 16). Говорит, что простая справедливость требует, чтобы у людей была сносная пища, одежда, жилище (с. 42). Рассматривает в качестве величайшей справедливости справедливость правителя, вершащего суд над своими вассалами вплоть до смертной казни, приводя в пример м-ра Кэмерон-оф-Лочиэль, помещика из Локбэра в Шотландии (с. 146) и ставя выше всего божественную справедливость, преподаваемую в его время в процессе обучения основам философии в ряде университетов Европы (с. 341).

Адам Смит указывает на дикую справедливость европейцев в период открытия Америки (с. 163) и их несправедливость по отношению к коренному населению в различные исторические периоды (с. 227, 239, 243, 264), особенно в столицах Нового Света (с. 241), в промышленности и торговле (с. 265), считая при этом справедливым и разумным освобождение от ввозных пошлин ряда товаров, ввозимых из колоний на территорию Великобритании (с. 274).

Смит говорит, по нашему мнению, достаточно предвзято, что политика Великобритании в этом вопросе была не столь несправедливой, менее стеснительной чем колониальная политика других государств (с. 240, 243), намечает пути преодоления несправедливости колониальной политики (с. 253), опять-таки указывая на справедливость и беспристрастность британского правосудия (с. 255), что не в должной степени соответствует исторической правде, он даже оправдывает с позиций справедливости отсутствие представителей британских колоний в парламенте Великобритании (с. 260). При этом, в конце книги Смит видит справедливость в представительстве в парламенте Британской империи всех ее областей, включая колонии в строгом соответствии с суммой уплачиваемых ими налогов (с. 439), отмечая что это, однако, противоречит действующей конституции страны. А. Смит уделяет внимание вопросам справедливости в период войн и заключения мира (с. 258, 332).

Интересны рассуждения А. Смита о вопросах справедливости формирования колониями государственных налогов Великобритании (с. 261). Вопросы справедливости колониальной политики Смит также рассматривает и на заключительных страницах своей книги (с. 440, 445-446). С. Смит утверждает, что мудрая природа закладывает в политический организм достаточное количество средств для устранения вредных последствий несправедливости человека (с. 291), при этом у человека есть система естественной свободы, пока он не нарушает законов справедливости (с. 299), а государство обязано ограждать членов общества от несправедливости и угнетения со стороны других членов общества (с. 299).

Достаточно много и разнопланово пишет А. Смит про справедливость в книге 5 «О доходах монарха и государства». Он говорит, что второй обязанностью государя является указанная выше защита каждого гражданина от несправедливости и притеснения другими членами общества и обеспечение соответствующего правового и судебного обеспечения этого (с. 309, 312, 314, 315).

Рассматривая в разделе III расходы на общественные работы и общественные учреждения, А. Смит считает справедливым, как то, что «подводы, проезжающие по шоссе или через мост, и баржи, плывущие по судоходному каналу, платят сбор пропорционально их весу или грузоподъемности, они платят на содержание этих общественных сооружений в точном соответствии тому изнашиванию и порче, которые они причиняют им» (с. 316), так и то, что в конечном счете этот налог в цене товара оплачивает его конечный потребитель (с. 317). При этом Адам Смит указывает, что «налог на экипажи соответственно по весу, хотя и очень справедлив, когда взимается с целью ремонта дорог, очень несправедлив, когда направляется на другие цели или на удовлетворение общих нужд государства» (с. 318). Следует отметить, что такое мнение классика политэкономии сегодня не соответствует современным реалиям теории и практики, когда во всех странах применяется котловой метод формирования доходов бюджетов бюджетной системы.

Представляет интерес утверждение Смита о справедливости того, «чтобы чрезвычайный расход, причиняемый покровительством отдельной отрасли торговли, покрывался пошлиной в размере определенного процента с товаров, ввозимых или вывозимых ими из стран, с которыми ведется эта торговля» (с. 321). В 5 книге А. Смит также уделяет внимание рассмотрению справедливости при принятии судебных решений в Древней Греции и Риме (с. 344). Адам Смит пишет о справедливости того, что духовенство в ту или иную историческую эпоху не только получало долю от военной добычи, но и различные налоговые привилегии (с. 352).

Находят отголосок в современном мире рассуждения А. Смита о справедливости по отношению к роскоши, расточительству, беспорядочным развлечениям (следует здесь вспомнить «Голую вечеринку», организованную, как указывалось в многочисленных сообщениях СМИ, блогером А. Ивлиевой в декабре 2023 г.) в цивилизованном обществе в зависимости от принятой в нем системы нравственности (с. 353). В Отделе IV книги 5 «О расходах на поддержание достоинства государя» Адам Смит практически на каждой странице многократно говорит про справедливость. Излагаемые А. Смитом на странице 366 положения сгруппированы автором в таблице.

Таблица

Мнение А. Смита относительно справедливости ряда государственных расходов

Вид расхода	В интересах кого производится	Кто справедливо должен облагаться соответствующими налогами и сборами
Расход для защиты общества и расход на поддержание достоинства главы государства	В интересах общей пользы всего общества	Обложение всего общества, причем различные его члены платят соответственно своим возможностям
Расход на правосудие	Всего общества. Отдельных граждан, имеющих выгоду вследствие того, что суды восстанавливают их в правах или утверждают в них	Налогообложение всего общества и дополнительное налогообложение судебными пошлинами соответствующих лиц, которые получают выгоду
Расход на содержание в порядке дорог и путей сообщения	В интересах общей пользы всего общества	Обложение всего общества

В книге 5 в разделе II «О налогах» Смит формулирует 4 общих положения относительно налогов вообще, которые сегодня в академической и научной литературе называются «максимами Смита», и общепризнанно включают в себя:

• 1)    принцип равномерности или справедливости;

• 2)    принцип определенности или известности;

• 3)    принцип удобства;

• 4)    принцип экономности.

Согласно первому положению, «подданные государства должны по возможности, соответственно своим способностям и силам участвовать в содержании правительства, т.е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства» (с. 372). Приведенные слова сегодня экономистами, в том числе налоговедами, трактуются как принцип справедливости, хотя Смит это слово здесь как раз и не применяет. Получается, что 118 раз употребив в книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» термин «справедливость» в различных контекстах, здесь Адам Смит почему-то его не использует. Почему же? Ответ очевиден. Он это не считает «принципом справедливости». И пишет он здесь об общих положениях о налогах, а не о принципах налогообложения, хотя потом говорит про основные принципы обложения (с. 412). Полагаем, что нельзя поддаваться практически всеобщему заблуждению, а следует честно признать, что некорректно применительно к первому положению о налогах Адама Смита использовать слово «справедливость». Считаем, что первое положение следует трактовать исключительно как равномерность, что не тождественно, не синонимично справедливости.

По нашему мнению, четвертое положение о налогах, гласящее, что «каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства» (с. 373) следует трактовать как принцип справедливости. Раскрывая содержание четвертого положения о налогах, А. Смит говорит о справедливости, отмечая, что в законодательстве вопреки всем принципам справедливости (отметим, что Смит использует терминологическую конструкцию «принципы справедливости», но таковым первое положение не считает, и, к сожалению, не перечисляет четко и однозначно лаконично – что он под ними понимает, оставляя этот вопрос открытым для последующих исследователей) пренебрежение указанным положением создает тем самым искушение для налогоплательщиков, чтобы потом их еще и наказать за то, что они ему поддались. Таким образом, именно это положение следует интерпретировать как положение (принцип) справедливости налогового законодательства и налогового администрирования.

Причем Адам Смит в четвертом положении прямо указывает, что базовый показатель справедливости налогового законодательства и налогового администрирования логично считать по следующей формуле:

Lim (∑Ну – ∑Нг) → min, где ∑Ну – сумма налогов, удержанная из карманов народа за соответствующий период; ∑Нг – сумма налогов, подлежащая согласно действующему законодательству удержанию из карманов народа в доход казначейства государства за соответствующий период.

Чем меньше разность между ∑Ну и ∑Нг, тем справедливее налоговая система соответствующей страны, так как в ней максимально четко и справедливо сформулированы положения налогового законодательства и минимальны нарушения в налоговом контроле и администрировании. В идеале указанный в вышеприведенной формуле минимум – это ноль.

Отметим, что тривиальная формула, получающаяся из положений, изложенных А. Смитом, открывает широкие возможности для ее эконометрической интерпретации путем осуществления, например, частотного анализа или использования системы одновременных уравнения, где будет уравнение-тождество, выражающее равновесие между этими двумя переменными и два эконометрических уравнения. Все это является темой многих отдельных изысканий и выходит далеко за рамки данной статьи.

До страницы 372 своего труда Смит пишет о справедливости в налоговой сфере, о чем указано выше, но ничего из этого нет в приведенной цитате по первому положению политэконома-классика относительно налогов. Посмотрим, что Адам Смит пишет про справедливость в налоговой сфере после того, как сформулировал четыре положения относительно налогов, чтобы оценить – интерпретирует ли он что-то из приведенной цитаты про первое положение относительно налогов как принцип справедливости налогообложения, или хотя бы как-то связывает отмеченные в ней моменты со справедливостью.

Рассматривая налоги на ренту, в том числе земельную, Смит считает налог на ренту наиболее справедливым из налогов, изучаемых французскими экономистами (с. 374). Он указывает, что справедливо, если налоги равномерно падают на тот фонд, из которого впоследствии уплачиваются (с. 374). По мнению Смита, в Венеции обрабатываемые лично собственником земли справедливо оцениваются и ему обоснованно предоставляется скидка в размере 1/5 платежа (с. 375). Про справедливую оценку земель А. Смит пишет также и далее (с. 376), отмечая, что налог призван справедливо поощрять производимые собственником улучшения земли (с. 377), и указывая что вносимые в законодательство изменения призваны делать его более справедливым и равномерным (с. 378). Говоря про налог на наемную плату, А. Смит подчеркивает, что он должен в большей степени ложиться на богатых, чтобы последние участвовали в финансировании государственных расходов в несколько большей доле, а не пропорционально своему доходу (с. 382). Политэконом отмечает, что налог с недвижимости следует рассчитывать исходя из ее справедливой оценки, учитывающей вероятный доход от сдачи ее в аренду.

При рассмотрении налогообложения прибыли, приносящего капитал дохода А. Смит излагает свой взгляд на справедливую прибыль в разрезе отраслей и провинций Франции (с. 385, 388), на справедливую оплату труда нотариусов и ее корреляцию с гербовым сбором (с. 393). При изложении особенностей налогов на заработную плату и различных других видов доходов населения Смит к рассмотрению справедливости не обращается. В налогах на предметы потребления А. Смит считает справедливым мнение Мэттью Деккера о налогообложении предметов жизненной необходимости по повышенным ставкам (с. 401).

Смит пишет о необходимости реформирования налоговой системы в интересах бедных рабочих и ремесленников и недопущения освобождения от налогов представителей высшего класса населения (с. 413). Смит указывает, что налоги на роскошь приводят к контрабанде и иносказательно говорит, что даже контрабандист порой не способен нарушать законы «естественной справедливости» (с. 416). А. Смит, раскрывая практику государственных займов, показывает их связь с налогообложением и уровнем его справедливости в таких странах, как Испания и итальянские республики (с. 435).

Таким образом ни до, ни после изложения первого принципа о налогах Смит никоим образом не интерпретирует его как принцип справедливости. При этом, справедливость он рассматривает глубоко и многопланово, создавая для своих последователей возможность разработки формул и количественной оценки уровня справедливости в налоговой сфере.

Обсуждение результатов

• А. Смит глубоко исследует природу справедливости в различных сферах, в том числе в налогообложении, выделяя такие ее виды как: грубая, простая, естественная, дикая, величайшая и божественная.

Еще раз вернемся к тому, что последователи Адами Смита нарекли принципом справедливости налогообложения, то есть к его первому положению о налогах. Следует подчеркнуть, что данный постулат многократно цитируется многочисленными авторами в учебной литературе и научных исследованиях [3, с. 215; 6, с. 125; 8, с. 307; 11, с. 64 и др.]. Обычно эта фраза используется для обоснования тех или иных рассуждений про принцип справедливости. В дополнение к сказанному ранее относительно приведенной цитаты, по мнению автора:

• •   во-первых, следует особо подчеркнуть то, что А. Смит пишет не о беспрекословной обязанности

всех поголовно «участвовать в содержании правительства» (полагаем, что речь идет об этом в широком смысле слова, т.е. о выполнении государством в лице правительства всех возложенных на него общественно полезных задач и поэтому далее слово «правительство» заменим на слово «государство»), а о возможном характере этого участия. Это служит основанием утверждать, что великий экономист видел необходимость наличия в системе налогообложения необлагаемого минимума, льгот для малоимущих и социально незащищенных слоев населения и т.п. налоговых механизмов нивелирования уровня несправедливости;

• •   во-вторых, А. Смит щедро подсказывает своим последователям, что акцент для той или иной фор

мулы справедливости должен базироваться на использовании в них, прежде всего, таких показате- лей как: способность экономического субъекта участвовать в содержании государства; сила экономического субъекта участвовать в содержании государства; участие экономического субъекта в финансировании государственных расходов в соответствии (соразмерно) с доходом, каким он пользуется под покровительством и защитой государства.

Для понимания того, в чем состоит сила субъекта участвовать в содержании государства и в чем ее отличие от способности его осуществлять это участие, автор проанализировал этимологический смысл названных понятий в соответствующих словарях и то, как они определяются в законодательно-нормативных документах. Следует указать, что русский экономист Н.И. Тургенев, указывал, что «налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т. е. его доходу» [13, С. 108]. Таким образом, силу субъекта участвовать в содержании государства целесообразно интерпретировать как сумму его доходов.

Заключение

Базируясь на максимах А. Смита, этимологическом наполнении и законодательном толковании рассматриваемых понятий, в качестве базовых показателей для расчета справедливости того или иного элемента системы налогообложения можно предложить:

• 1)    в качестве показателя, измеряющего силу экономического субъекта участвовать в содержании государства:

• а)    для физических лиц – среднедушевые денежные доходы населения; располагаемые ресурсы домашних хозяйств. Отметим, что с 1992 года в РФ Федеральная служба государственной статистики производит измерение бедности населения в целом и в разрезе отдельных социально-экономических групп населения и домашних хозяйств согласно разработанной Росстатом методике, приведенной на интернет-сайте ведомства (см.: https://rosstat.gov.ru/bgd/regl/b10_110/IssWWW.exe/Stg/metod.htm );

• б)    для юридических лиц – сумма брутто-выручки, т.е. включая все налоги, в том числе косвенные;

• 2)    в качестве показателя, измеряющего способность экономического субъекта участвовать в содержании государства:

• а)    для физических лиц – величина прожиточного минимума, используемая в указанной выше методике в качестве черты или границы бедности в России;

• б)    для юридических лиц – минимальный размер прибыли после уплаты всех налогов, позволяющий компании решать самые насущные свои задачи;

• 3)    в качестве показателя дохода, каким пользуется экономический субъект под покровительством и защитой государства – сумму доходов консолидированного бюджета соответствующего государства на душу населения.

Справедливость в налоговой сфере не может быть достигнута, если про нее только рассуждать. В настоящее время давно назрела настоятельная необходимость в разработке формул, а затем и моделей, позволяющих ее обоснованно считать, достоверно оценивать существующий уровень несправедливости и на основе этого предлагать действенные механизмы реформирования отдельных элементов и налоговой системы той или иной страны в целом. Начать, по мнению автора, целесообразно с рассмотрения отдельных вопросов в разрезе конкретных налогов, действующих в настоящее время в Российской Федерации, широко используя положения, изложенные в трудах Адама Смита и других экономистов, исследовавших вопросы справедливости в налоговой сфере.