Обесценение активов: международная практика учета и финансовой отчетности

Оценка имущественного и финансового состояния компании на дату составления финансовой отчетности, прогнозирование результатов ее деятельности и степени эффективности использования ее имущества затруднено без информации об обесценении активов в текущем и будущих периодах работы. Российская система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности не содержит методологических подходов к формированию подобной информации и при необходимости организации могут воспользоваться международным опытом, выраженным методиками, содержащимися в международных стандартах финансовой отчетности.

Бухгалтерский учет и финансовая отчетность обесценения активов регламентируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Цель данного стандарта состоит в установлении процедур, которые организация применяет для учета своих активов по величине, не превышающей их возмещаемую сумму.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» предписывает порядок учета и раскрытия информации для обесценения всех активов, кроме:

• -    запасов;

• -    активов, возникающих из договоров на строительство;

• -    отложенных налоговых активов;

• -    активов, возникающих из вознаграждений работникам;

• -    финансовых активов, находящихся в сфере применения МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты – признание и оценка»;

• -    инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости;

• -    биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью и оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;

• -    отложенных аквизиционных⁶¹ затрат и нематериальных активов, возникающих из договорных прав страховщика в рамках договоров страхования, находящихся в сфере действия МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

• -    долгосрочных активов (или групп выбытия), классифицированных как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Стандарт использует следующие понятия и термины.

Активный рынок – это рынок, где соблюдаются нижеперечисленные условия:

• 1.    однородность активов продаваемых на таком рынке;

• 2.    наличие продавцов и покупателей в любое время желающих совершить сделку;

• 3.    общедоступность информации о ценах.

Дата соглашения об объединении предприятий – день, в который между объединяющимися сторонами достигается существенное соглашение, а по организациям с публичным листингом оно доводится до сведения общественности. В случае враждебного поглощения самой ранней датой заключения существенного соглашения между объединяющимися сторонами является дата, на которую достаточным числом владельцев приобретаемой организации принято предложение организации-покупателя об установлении контроля над этой приобретаемой организацией.

Балансовая стоимость представляет сумму, в которой признается актив после вычета любой накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения.

Генерирующая единица – это наименьшая идентифицируемая группа активов, обеспечивающая поступления денежных средств, которые в значительной степени независимы от притоков денежных средств от других активов или групп активов.

Корпоративные активы включают имущество, кроме деловой репутации, которое вносит вклад в будущие поступления денежных средств как рассматриваемой генерирующей единицы, так и других генерирующих единиц.

Затраты на выбытие – это дополнительные затраты, которые прямо связаны с выбытием актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых затрат и расходов на налогу на прибыль.

Убыток от обесценения – сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая сумма актива или генерирующей единицы – наибольшая из двух величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность его использования.

Ценность использования актива – дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, получение которых ожидается от актива. Она определяется на основе прогнозов потоков денежных средств и ставки дисконта до вычета налога, отражающих текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для этого актива.

Амортизация – систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость – фактические затраты на приобретение актива или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости.

При превышении балансовой стоимости актива над возмещаемой суммой признается убыток от обесценения. Он признается в отчете о прибылях и убытках. Если активы учитываются по себестоимости, исчисляется убыток от обесценения, если по переоцененной (справедливой) стоимости – уменьшение от переоценки.

Расчет возмещаемой стоимости проводится место по каждому активу в отдельности. Когда это не представляется возможным, требуется, чтобы организация рассчитывала возмещаемую сумму для генерирующей единицы, к которой относится актив.

При составлении бухгалтерского баланса организация должна оценивать признаки возможного обесценения активов, подразделяющиеся на внешние и внутренние. Внешними признаками возможного обесценения активов являются:

• 1.    существенное уменьшение (более чем ожидалось) в течение отчетного периода рыночной стоимости актив;

• 2.    наличие в текущем периоде или ожидание в будущем существенных изменений условий деятельности (технологических, рыночных, экономических, юридических) или изменений на рынке данного актива;

• 3.    увеличение рыночных процентных ставок или других показателей в течение периода, которые повлияют на ставку дисконта актива и существенно уменьшат возмещаемую стоимость;

• 4.    превышение рыночной капитализации над балансовой стоимостью чистых активов.

Внутренними признаками возможного обесценения актива являются доказательства устаревания или физического повреждения актива, существенные изменения степени или способа использования актива в настоящем или будущем (прекращение или реструктуризация деятельности, ликвидация актива раньше запланированного срока и др.), свидетельство внутренней отчетности об ухудшении результатов использования активов, чем планировалось и др. Следовательно, возмещаемая сумма представляет наибольшую величину между чистой продажной стоимостью актива и его ценностью использования. При расчете возмещаемой суммы совсем не обязательно, да и не нужно всегда определять и ту, и другую величины. Если любая из этих сумм превышает балансовую стоимость актива (или генерирующей единицы), другая сумма не определяется, а делается вывод об отсутствии уменьшения стоимости актива.

В некоторых случаях чистая продажная цена актива не может быть определена из-за отсутствия основы для надежной оценки. Тогда возмещаемая стоимость исчисляется в соответствии с ценностью его использования.

Чистой продажной ценой может быть:

• 1)    цена в договоре купли-продажи в сделке между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, сторонами на общих условиях, скорректированная с учетом дополнительных затрат, прямо относящихся к выбытию этого актива;

• 2)    рыночная цена (текущая цена покупателя или цена последней сделки, если между датами этой сделки и расчета чистой продажной цены не произошло существенных изменений экономических условий) за вычетом затрат на выбытие;

• 3)    рыночная цена последних операций с аналогичными активами в рамках данной отрасли.

Затратами на выбытие, исчисляемыми при определении чистой продажной цены, выступают расходы на юридическое обслуживание, гербовые сборы, затраты на демонтаж актива, затраты на предпродажную подготовку и другие, прямо относящиеся к выбытию активов.

Исчисление ценности использования актива включает следующие этапы:

• 1)    оценку будущих притоков (поступлений) и оттоков (выбытий) денежных средств от использования актива и его ликвидации;

• 2)    применение ставки дисконта к будущим потокам денежных средств.

Оценка будущих потоков денежных средств от использования актива и его ликвидации должна основываться на разумных, подкрепленных доказательствами допущениях руководства об экономических условиях срока полезной службы актива; на последних финансовых бюджетах (прогнозах) на пять лет, утвержденных руководством; на прогнозах до конца полезной службы актива. Последние оцениваются путем экстраполяции прогнозов потоков денежных средств.

Оценки будущих потоков денежных средств включают прогнозы притоков денежных средств от использования актива, прогнозы оттоков (выбытия) денежных средств от использования актива (при доведении его до состояния пригодного к использованию, при ремонтах и др.), чистые потоки денежных средств, которые прогнозируется получить (выплатить) при ликвидации актива в конце срока полезного использования. Причем будущие потоки денежных средств не включают их притоки или оттоки от финансовой деятельности, а также поступления или выплаты налога на прибыль.

Ставки дисконта отражают текущие рыночные оценки временно́й стоимости денег и рисков, присущих данному активу. Они равны норме прибыли инвесторам, если бы они предпочли инвестиции, имеющие величину, временну́ю и рисковую структуру , эквивалентные данному активу. Ставки дисконта являются ставками до вычета дохода.

Если ставка данного актива не может быть получена на рынке      , компания использует заменители. Они необходимы для расчета рыночной оценки временно́й стоимости денег до окончания срока полезной службы актива и риски отличий будущих потоков денежных средств по величине и времени от оценочных величин.

Для этого могут быть использованы следующие ставки:

• -    средневзвешенная стоимость капитала компании;

• -    предполагаемая ставка кредитования компании;

• -    прочие рыночные ставки кредитования.

Эти ставки могут корректироваться для отражения способа оценки рынком специфических рисков и рисков, не относящихся к прогнозируемым потокам денежных средств. Кроме того, в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» следует учитывать риски страны, валютный риск, ценовой риск, риск потока денежных средств.

Если исчисленная возмещаемая стоимость актива ниже его балансовой стоимости, она должна уменьшаться до возмещаемой величины. Подобное уменьшение рассматривается стандартом как убыток от обесценения. Он должен немедленно отражаться в отчете о прибылях и убытках как расход. Исключением является случай, когда согласно другому стандарту, например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства», актив учитывается по переоцененной стоимости, а убыток от обесценения переоцененного актива учитывается как уменьшение переоценки и уменьшает добавочный капитал от переоценки данного актива на сумму, не превышающую величину добавочного капитала от его переоценки.

В некоторых случаях невозможно оценить возмещаемую величину отдельного актива. Например, когда ценность использования актива не может оцениваться как близкая по значению к его чистой цене или когда актив не производит притоки денежных средств, не зависящие от денежных потоков других активов. Тогда ценность использования и возмещаемая стоимость определяется для генерирующей единицы, которой принадлежит актив. Так, частную железную дорогу, которая принадлежит угольной шахте, и используется только для угледобывающей деятельности, можно оценить (определить ценность использования) только как составной элемент генерирующей единицы, которой является шахта в целом.

Деловая репутация фирмы, возникающая при ее приобретении, не генерирует потоки денежных средств и возмещаемая величина деловой репутации, как отдельного актива, не может быть определена. При наличии признаков, свидетельствующих о возможном обесценении деловой репутации, возмещаемая величина определяется для генерирующей единицы, которой принадлежит деловая репутация фирмы.

Если балансовая стоимость деловой репутации может быть распределена на генерирующую единицу разумно и последовательно, компания должна применять сверку “снизу-вверх”. Суть этой сверки состоит в том, что сравнивается возмещаемая величина генерирующей единицы с ее балансовой стоимостью, включающей балансовую стоимость распределенной деловой репутации, и признается убыток от обесценения.

Если при проведении проверки “снизу-вверх” не удалось распределить балансовую стоимость деловой репутации на генерирующую единицу, то проводится проверка “сверху-вниз”. Для этого определяется наименьшая генерирующая единица, которая включает рассматриваемую генерирующую единицу, и к которой может быть отнесена сумма деловой репутации (более крупная генерирующая единица). Затем сравнивается возмещаемая сумма более крупной генерирующей единицы с ее балансовой стоимостью (включая балансовую стоимость деловой репутации) и признается убыток от обесценения.

Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы только, когда возмещаемая сумма меньше его балансовой стоимости. Убыток от обесценения распределяется для уменьшения балансовой стоимости активов генерирующей единицы первоначально на деловую репутацию, а затем на другие активы пропорционально балансовой стоимости каждого актива, входящего в генерирующую единицу. Балансовая стоимость актива при распределении убытка от обесценения не должна быть ниже наибольшего значения из следующих величин: чистой продажной цены, ценности использования или нуля.

В противном случае сумма убытка от обесценения распределяется пропорционально на другие активы.

В последующих отчетных периодах компания должна оценивать реальность убытка от обесценения на каждую дату составления баланса, поскольку его величина может уменьшаться. Уменьшение убытка от обесценения возможно при:

• 1)    значительном увеличении рыночной стоимости актива в течение периода;

• 2)    существенных положительных изменениях условий работы компании (технологических, рыночных, экономических, юридических), которые произошли в течение отчетного периода или произойдут в ближайшем будущем;

• 3)    уменьшении в течение отчетного периода рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыли на инвестиции, которые существенно увеличат возмещаемую стоимость актива;

• 4)    значительных положительных изменениях в течение отчетного периода или ближайшем будущем в степени и способе использования актива (например, капитальные затраты, улучшающие технические характеристики актива);

• 5)    улучшении экономических показателей актива по данным внутренней отчетности.

При действии представленных выше показателей и использовании принципа существенности, убыток от обесценения актива должен быть компенсирован. Балансовая стоимость актива увеличивается до возмещаемой суммы и, согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», является возвратом убытка от обесценения.

Возврат убытка от обесценения представляет увеличение служебного потенциала актива, которое должно быть показано в финансовой отчетности, как изменение в оценках. К ней относятся изменения в основе возмещаемой суммы - чистой продажной цены или ценности использования. Если возмещаемая сумма основывалась на чистой продажной цене, производят изменения в оценке компонентов чистой продажной цены, если на ценности использования – изменения в величине (распределении во времени) будущих потоков денежных средств или в ставке дисконта. Причем балансовая стоимость актива, увеличенная за счет возврата убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость актива (без учета амортизации) до обесценения.

Возврат убытка от обесценения немедленно признается в отчете о прибылях и убытках как прибыль. Если имеет место возврат убытка от обесценения по переоцененному активу, кредитуется счет собственного капитала как результат переоценки, и признается в отчете о прибылях и убытках в качестве прибыли.

Возврат убытка от обесценения для генерирующей единицы и увеличение балансовой стоимости входящих в нее активов (кроме деловой репутации) происходит путем его распределения пропорционально балансовой стоимости каждого актива, входящего в генерирующую единицу, а затем – деловой репутации. Убыток от обесценения деловой репутации, как правило, не должен возвращаться в последующем периоде, за исключением убытка от обесценения в результате внешнего события чрезвычайного характера, повторение которого не ожидается, и если не происходят внешние события, компенсирующие его эффект.

Компании обязаны раскрывать в финансовой отчетности следующую информацию:

• -    сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и линейные статьи этого отчета, в которых эти убытки отражаются;

• -    реверсированную сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и линейные статьи этого отчета, в которых эти убытки реверсируются;

• -    сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную непосредственно на счете собственного капитала в течение периода;

• -    реверсированную сумму убытков от обесценения по переоцененным активам, признанную непосредственно на счете собственного капитала в течение периода.