Обязательства по отпускам

В конце 2014 года в порядок учета государственных (муниципальных) учреждений были введены такие новые понятия как: «резервы предстоящих расходов» и «отложенные обязательства». Некоторые рекомендации по осуществлению учета в рамках этих нововведений были изложены Минфином России в письме от 07.04.2015 № 02-0707/19450.

Согласно пункту 302.1 Инструкции по применению Единого плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее — Инструкция № 157н), на счете 40160 «Резервы предстоящих расходов» обобщается информация о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения, в том числе по обязательствам предстоящей оплаты отпусков за фактически отработанное время или компенсаций за неиспользованный отпуск, в частности при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения.

Порядок формирования резервов (виды формируемых резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики.

Кроме того, согласно пункту 319 Инструкции № 157н, на счете 50200 «Обязательства» появилась новая аналитическая группа с кодом 9 «Отложенные обязательства».

В соответствии с изменениями, внесенными в Инструкцию № 157н приказом Минфина России от 29.08.2014 № 89н, предполагалось внести изменения в инструкции по учету для соответствующих типов учреждений, однако проекты не были утверждены. А ведь именно в них была изложена связь между резервами предстоящих расходов и отложенными обязательствами, отражаемыми при их формировании.

При этом утвержденная Инструкция № 157н обязательна к применению всеми учреждениями, поэтому уже в конце 2014 года у учреждений возникло немало вопросов о том, каким образом, в какой момент и на основании каких документов следует отражать в учете резервы предстоящих расходов, и соответствующие им отложенные обязательства. Особо остро указанные вопросы встали в начале 2015 года, когда учреждения готовили свою учетную политику на текущий год.

В недавнем письме Минфина России от 07.04.2015 № 02-0707/19450

(далее — Письмо № 02-0707/19450) специалисты ведомства разъяснили некоторые вопросы начисления отложенных обязательств, соответствующих операциям с резервом предстоящих расходов на оплату отпусков.

В частности, в Письме № 02-0707/19450 приводятся:

• •    примеры детализации плана счетов учреждения, включая счет 50209 «Отложенные обязательства» (приложение № 1);

• •    бухгалтерские записи по отражению в учете операций с отложенными обязательствами у получателей бюджетных средств, бюджетных и автономных учреждений (приложение № 3).

В том же письме Минфин России предлагает учреждениям в качестве примера следующую детализацию счета 50209 «Отложенные обязательства», которая может быть использована при разработке рабочего плана счетов в составе учетной политики (Таблица № 1):

Таблица № 1

Рабочий план счетов (Извлечение)

Название счета	Номер счета
Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)	50299 000
Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по расходам	050299 200
Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате	050299 211
Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по начислениям на выплаты по оплате труда	050299 213
Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по работам, услугам по содержанию имущества	050299 225
Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по работам, услугам по прочим работам, услугам	050299 226
Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по прочим расходам	050299 290

Последние три цифры в номере счета, очевидно, зависят от вида формируемого резерва. В частности, предполагается, что при формировании резерва расходов на оплату отпусков в учете одновременно начисляются отложенные обязательства по заработной плате и по начислениям на выплаты по оплате труда.

Однако при этом все предлагаемые счета подразумевают санкционирование за пределами планового периода. Тут следует напомнить, что, согласно статье 6 Бюджетного кодекса РФ, плановый период — это два финансовых года, следующие за очередным финансовым годом. Так, плановым периодом в настоящее время являются 2017 и 2018 годы.

В приложении № 3 к Письму № 02-0707/19450 Минфин России также использует счет 50299, то есть приводит записи по отражению отложенных обязательств, относящихся к 2019 и следующим годам, которые находятся за пределами планового периода 2017–2018 годов.

Разъяснений о том, нужно ли начислять резервы и как отражать отложенные обязательства в текущем году (счет 50219) и в пределах планового периода (счета 50229 и 50239), Письмо № 02-0707/19450 не содержит.

Теперь попробуем рассмотреть применение "отложенных обязательств" с точки зрения практической бухгалтерской деятельности. Примеры их отражения в бухгалтерских записях изложены в виде таблицы, в приложении № 3 к Письму № 02-0707/19450, ее первая часть посвящена операциям получателей бюджетных средств, а вторая - бюджетным и автономным учреждениям.

Отметим, что, изучая приложение № 3 к комментируемому письму, складывается впечатление, что Минфин России рассматривает в нем операции с обязательствами не за пределами планового периода, а в рамках текущего периода, то есть вместо счета 50299 следует подразумевать счет 50219. Такой вывод, в частности, можно сделать, изучив графы 3 «Документ-основание» и 4 «Момент отражения в учете». Так, например, в указанных графах указываются расчетно-платежная ведомость и даты отражения операций, соответствующие текущему году153.

Также, к сожалению, приложение № 3 охватывает далеко не все операции, которые необходимо отражать в учете в текущем отчетном периоде. В частности, отсутствует бухгалтерская запись непосредственно по выплате отпускных за счет сформированного резерва, речь идет только о компенсации. Также отсутствует бухгалтерская запись по восстановлению отложенных обязательств (например, в случае, если работнику были начислены отпускные, а затем он был отозван из отпуска)154.

В Инструкции № 157н и иных инструкциях по учету синтетические счета не детализируются по периодам санкционирования. В то время как, случае с отложенными обязательствами важно привести детализацию, чтобы лучше понимать механизм и цель начисления. Поэтому работе с данным типом документов следует иметь в виду бухгалтерские записи операций с отложенными обязательствами из Письма № 02-0707/19450 с полным наименованием счетов бухгалтерского учета приведенные ниже:

• 1.    Принятие обязательства на сумму созданного резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время

• а)    получателями бюджетных средств:

ДЕБЕТ счета 1 50193 211 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате»

КРЕДИТ счета 1 50299 211 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате»

• -    принято обязательство на сумму созданного резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время; ДЕБЕТ счета 1 50193 213 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по начислениям на выплаты по оплате труда»

КРЕДИТ счета 1 50299 213 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по начислениям на выплаты по оплате труда»

• -    на сумму начисленных взносов в государственные внебюджетные фонды в рамках созданного резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время;

• б)    бюджетными и автономными учреждениями:

ДЕБЕТ счета 0 50690 211 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате»

КРЕДИТ счета 0 50299 211 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате»

• -    принято обязательство на сумму созданного резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время;

ДЕБЕТ счета 0 50690 213 «Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по начислениям на выплаты по оплате труда»

КРЕДИТ счета 0 50299 213 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по начислениям на выплаты по оплате труда»

• -    на сумму начисленных взносов в государственные внебюджетные фонды в рамках созданного резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время.

• 2.    Принятие обязательства по оплате записей, приведенных в пункте 1 таблицы (то есть компенсации за неиспользованный отпуск за счет ранее созданного резерва, состоящее из двух операций:

  • 2.1.    Принятие обязательства текущего финансового года по оплате компенсации за неиспользованный отпуск: приложения № 3), не понятно, об использовании какого резерва идет речь, ведь записи в пункте 1 относятся к созданию резерва за пределами планового периода, то есть относительного

    сегодняшнего дня, резерва 2019 года и т.п. А был ли сформирован резерв на 2016 год из приведенных Минфином России записей, не ясно.

• 2.2.    Уменьшение отложенного обязательства по оплате отпуска за фактически отработанное время:

Заметим, что понятия «фактически отработанное время» и «обязательства за пределами планового периода» несовместимы. Однако, если бы в указанных проводках использовались счета с признаком «1» в 22-м разряде номера счета, то есть рассматривались операции с обязательствами текущего года, то это не вызывало бы вопросов.

• а) получателями бюджетных средств: методом «красное сторно» ДЕБЕТ счета 1 50193 211 «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате» КРЕДИТ счета 1 50299 211 «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате»

В графе 3 «Примечания» таблицы приложения № 3 Минфин России отмечает, что такая запись делается в сумме начисленной компенсации за неиспользованный отпуск, не более суммы ранее созданного резерва.

Вновь стоит отметить, что если бы тут речь шла об отложенных обязательствах, учитываемых в текущем году, то все было бы понятно. Однако корректировка отложенных обязательств, учитываемых за рамками планового периода, но в сумме расходов текущего периода, вызывает вопросы.

Если следовать логике специалистов финансового ведомства, то, согласно названиям используемых в таблице приложения № 3 счетов «Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате», «Право на принятие обязательств на иные очередные годы (за пределами планового периода) по начислениям на выплаты по оплате труда», «Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода) по заработной плате» и др., речь идет об операции с резервами, сформированными на будущие и весьма отдаленные годы155.

При этом, согласно статье 65 БК РФ, формирование расходов бюджетов бюджетной системы РФ осуществляется в соответствии с расходными обязательствами, исполнение которых согласно законодательству РФ, международным и иным договорам и соглашениям должно происходить в очередном финансовом году (очередном финансовом году и плановом периоде) за счет средств соответствующих бюджетов. Это значит, что получатели бюджетных средств, как правило, не вправе принимать обязательства за пределами очередного финансового года и планового периода. Законодательством установлены некоторые исключения из этого правила, в частности, для инвестиций в объекты капитального строительства и закупки работ и услуг с длительным производственным циклом, однако заработная плата, отпускные и страховые взносы к таким исключениям не относятся.

Таким образом, не ясны законные основания, по которым, в частности, получатели бюджетных средств могут принимать какие-либо обязательства по заработной плате и начислениям на нее за пределами очередного финансового года и планового периода.

Для бюджетных и автономных учреждений, которые не являются участниками бюджетного процесса, непосредственных ограничений на принятие обязательств за пределами планового периода не имеется, однако такие начисления должны быть обоснованы учетной политикой, смыслом осуществляемых расходов, подтверждаться соответствующими плановыми документами.

В то же время план финансово-хозяйственной деятельности, который является основным документом планирования для бюджетных и автономных учреждений, также составляется на очередной финансовый год и плановый период (п. 3 Требований к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утв. приказом Минфина России от 28.07.2010 № 81н). Следовательно, для бюджетных и автономных учреждений также не ясны основания принятия к учету обязательств по заработной плате за пределами планового периода.