Обзор научной литературы по вопросу МСФО 17 "Аренда"

МСФО 17 определяет правила учета информации, относящейся к договорам аренды для арендаторов и арендодателей. Стандарт говорит и том, что порядок учёта арендных взаимоотношений не зависит от того, кто юридически является собственником арендуемого актива, а определяется исходя из того, кто несёт риски и получает выгоды, связанные с правом собственности на арендуемый актив.

Согласно МСФО, каждое соглашение об аренде классифицируется либо как финансовая аренда, либо как операционная аренда; данная классификация предопределяет порядок учёта, которого должны придерживаться арендодатель и арендатор.

Определения, содержащиеся в МСФО 17, имеют большое значение для классификации аренды в качестве финансовой или операционной. Эта классификация является основой для учёта соответствующего договора аренды как арендатором, так и арендодателем.

В целом, МСФО 17 дает следующее определение аренде. Аренда - это договор, по условиям которого арендодатель передаёт арендатору право пользования каким-либо активом на определённый период за плату (единовременный платёж или серия платежей)[1]. Под данное определение также попадают договоры, которые иногда называются договорами проката или покупки в рассрочку. Несмотря на то что юридические определения договоров аренды, проката или покупки в рассрочку, используемые в различных юрисдикциях, могут различаться, для целей МСФО ключевое значение имеет экономическое содержание соответствующего договора. Поэтому правила учёта, предусмотренные для договоров аренды, применяются к договорам, которые отвечают определению договора аренды согласно МСФО, и эти договоры не исключаются из его сферы применения, вне зависимости от их официального названия или юридического определения. Здесь прослеживается принцип преобладания экономической сущности над юридической формой.

Понять стандарт легче на примере.

01 сентября 2016 года компания заключила договор с целью аренды оборудования сроком на четыре года. Предполагаемый срок полезной службы оборудования также равен 4 года. Компания обязана осуществлять ремонт и страхование оборудования, остаточная стоимость которого в конце срока аренды равна нулю. Арендные платежи установлены в размере 10 млн. дол. и производятся каждые шесть месяцев в начале периода. Полугодовая ставка процента, подразумеваемая договором аренды, составляет 5%, а дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей приближена к справедливой стоимости активов на дату начала аренды, оцениваемой в 70 млн. дол.

Рассматриваемый договор аренды следует классифицировать финансовой арендой, так как:

• —    срок договора аренды 4 года равен сроку полезной службы актива;

• —    к компании переходят все расходы по обслуживанию актива;

• —    чистая балансовая стоимость оборудования (70 млн. дол.) равна сумме минимальных арендных платежей (70 млн. дол.).

При финансовой аренде оборудование отражается на балансе у арендатора, арендованное оборудование амортизируется в течение всего срока аренды и расходы по аренде включаются в финансовые расходы компании.

Амортизация оборудования в год составит: 70 млн. дол. / 4 года = 17500 млн. дол.

Расходы компании по аренде оборудования представлены в таблице 1. Так как арендные платежи уплачиваются в начале каждого шестимесячного периода, для расчета расходов арендатора следует подсчитать промежуточный итог для начисления процентов за пользование арендованным имуществом. При этом сумма задолженности на конец каждого полугодового периода будет включать не только сумму основного долга, но также и сумму начисленных процентов, причитающихся к уплате. Такие условия платежей в соответствии с арендным договором не только влияют на расчет процентов и задолженности, но также находят отражение в бухгалтерской отчетности.

Таблица 1

Расчет расходов арендатора по финансовой аренде за время пользования оборудованием

Период	Долг на начало периода	Оплата	Промежуточный итог	Финансовый расход за 6 мес.	Долг на конец периода
28.02.17	70000	(10000)	60000	(60000*5%)=3000	63000
30.09.17	63000	(10000)	53000	(53000*5%)=2650	55650
28.02.18	55650	(10000)	45650	(45650*5%)=2283	47933
30.09.18	47933	(10000)	37933	(37933*5%)=1897	39830
28.02.19	39830	(10000)	29830	(29830*5%)=1492	31322
30.09.19	31322	(10000)	21322	(21322*5%)=1066	22388

Для формирования бухгалтерской финансовой отчетности на 30.09.2017 г. арендатору следует распределить задолженность по финансовой аренде на долгосрочную и краткосрочную, при этом отдельно выделив в составе краткосрочной задолженность по начисленным процентам, так как оплата арендных платежей происходит в начале каждого периода.

Общая задолженность компании по финансовой аренде на 30.09.2017 г. составит 55,650 тыс. дол. При этом на долгосрочную часть приходится 39,830 тыс. дол. (задолженность, подлежащая уплате на 30.09.2018 г.), краткосрочная задолженность составит: 55,650 – 39,830 = 15,820 тыс. дол., из них 2,283 + 1,897 = 4,180 тыс. дол. – задолженность по процентам и 11,000 тыс. дол. – сумма основного долга.

Еще возможна ситуация, когда арендные платежи будут уплачиваться в конце каждого шестимесячного периода, при таком графике арендных платежей, сумма долга на конец периода не содержит процентов по финансовой аренде, а состоит только из кредиторской задолженности, которая, в свою очередь, должна подразделяться на долгосрочную и краткосрочную.

Если же признаки, которые помогают установить принадлежность договора аренды к финансовой аренде не выполняются, договор следует классифицировать как операционная аренда.

В таком случае доходы и расходы по операционной аренде будут признаваться равномерно в течение всего срока аренды независимо от графика платежей.

01 апреля 2016 года компания «Альфа» взяла в аренду оборудование у компании «Бета» на условиях трехлетней аренды. Предполагаемый срок полезного использования оборудования на 1 апреля 2016 года составлял 8 лет. Условиями аренды предусмотрено, что в случае поломки «Бета» должна будет отремонтировать его, либо заменить. В целях стимулирования «Альфа» к заключению арендного договора «Бета» разрешила «Альфа» эксплуатировать оборудование в течение первых шести месяцев без уплаты каких-либо арендных платежей. По окончании шести месяцев арендные платежи составят 210 тыс. дол. к уплате в конце 6-месячного срока таким образом, что первый платеж подлежит уплате 31 марта 2017 года.

Договор аренды оборудования, заключенный между компаниями, следует признать договором операционной аренды, так как:

• —    в конце срока аренды нет перехода права собственности на оборудование;

• —    срок аренды три года гораздо меньше общего оставшегося срока службы актива – 8 лет.

В случае операционной аренды актив остается на балансе у арендодателя, расходы по нему арендатором признаются равномерно в течение всего срока аренды независимо от графика платежей.

• 1.    Определяется чистый денежный поток.

• 2.    Распределяются расходы по операционной аренде равномерно в течение всего срока пользования оборудованием.

• 3.    Отражаются расходы в финансовой отчетности.

210 тыс. дол. * 2 (периодичность платежей в году) * 2,5 г. (первые 6 месяцев арендодатель предоставил оборудование в эксплуатацию без уплаты арендных платежей) = 1050 тыс. дол.

1050 тыс. дол. / 3 года = 350 тыс. дол.

На дату отчетности 31.03.2017 года у компании «Альфа» сформировалась дебиторская задолженность, которую при отражении в финансовой отчетности следует разделить на долгосрочную и краткосрочную. Долгосрочная задолженность на 31.03.2017 г. составит 70 тыс. дол. (сумма дебиторской задолженности на 31.03.2018 г.). Краткосрочная задолженность на 31.03.2017 г. составит: 140 – 70 = 70 тыс. дол.

Рассмотренные выше ситуации позволяют констатировать тот факт, что при заключении договоров аренды необходимо ответственно подходить к их классификации. Ведь критерии определения аренды как финансовой или операционной больше основаны не на точных измерителях, а скорее на особых условиях договора аренды и профессионального суждения бухгалтера, что усложняет их классификацию. Однако компании должны подойти к этому вопросу со всей ответственностью, так как изменение классификации аренды невозможно на протяжении всего срока действия договора.

Рассматривая научную литературу по данному вопросу, целесообразно начать с тех авторов, которые провели параллель между МСФО 17 и РПБУ.

Так с своей статье «Сходства и различия аренды основных средств по российскому законодательству и МСФО 17» Кривичев Д. А., Мотрошилова Т. В. и Бабалыкова И. А. дают сравнительную характеристику аренды основных средств в российской и мировой учетной практике. Авторы отмечают, что в российской практике отдельного ПБУ, посвященного учету арендных отношений, не существует, отдельные вопросы аренды раскрываются в ПБУ 6/01 в части учета доходных вложений в материальные ценности, а также в Методических указаниях по учету основных средств [3].

Авторы дают отсылку на ст. 606, 665 ГК РФ и ст. 7 Закона №164-ФЗ, которые дают определение соответствующих видов аренды исходя из договора аренды или лизинга, и ставят проблему неоднозначного и неточного пояснения классификации аренды. «Бывают ситуации, - говорят авторы -когда по договору аренды, учитывая стандарты РПБУ, перехода права собственности не произошло и объект остался на балансе арендодателя, а по стандартам МСФО данная аренда будет классифицирована как финансовая». Тем самым авторы делают вывод о том, что данная проблема обусловлена несовершенством РПБУ. Они обращают внимание на необходимость развития системы учета и его нормативного регулирования.

В статье «Сравнительная характеристика МСФО №17 «Аренда» с проектом российского ПБУ «Учет аренды» и действующими российскими стандартами» Петелина А. И. дальше развивает данный вопрос. Автор обратилась к проекту будущего российского положения, касающегося учета аренды. Обобщая уже указанные выше различия, Петелина А. И. приводит следующую таблицу сходств и различий МСФО 17 и будущего российского аналога:

Таблица 2

Сравнительная таблица МСФО 17 и ПБУ «Аренда»

Признак сравнения	Сходство	Различие
Классификация аренды	Выделение двух видов аренды:  операционной  и финансовой.	Классификация аренды в РФ основана на договоре, а в МСФО – на степени передачи рисков и вознаграждений.
Отражение операций по операционной аренде	Имущество отражается на балансе арендодателя; арендные платежи отражаются на равномерной основе.	Нет.
Отражение операций по финансовой аренде	Лизинговое имущество в РФ может отражаться на балансе лизингополучателя, как требует МСФО 17.	1.    Лизинговое имущество в РФ может отражаться на балансе лизингодателя, что не соответствует МСФО 17; 2.    Лизинговое имущество в балансе лизингополучателя в РФ отражается в сумме задолженности по платежам, а в МСФО – по справедливой стоимости; 3.    Лизинговые платежи в РФ делятся на составляющие в зависимости от ставки процента и нормы прибыли, что требует МСФО.
Раскрытие информации в отчетности	Совпадение          ряда показателей, раскрываемых в      отчетности      по российскому законодательству   и   по МСФО.	Перечень информации, требуемой МСФО шире, чем в российском законодательстве.

Таким образом, если в российском законодательстве сделан упор на юридическое разграничение операций лизинга и аренды, то в МСФО в данном вопросе играет роль принцип приоритета содержания над формой.

Автор делает вывод, что классификация операции аренды как финансовой требует от предприятия раскрытия информации, позволяющей пользователям его финансовой отчётности оценить, насколько существенным является влияние аренды на финансовое положение и финансовые результаты его деятельности [4]. Расчёты дисконтированных денежных потоков, ставок внутренней доходности проектов дают возможность принимать более обоснованные инвестиционные решения. Только восприятие любой операции аренды как финансовой приблизит информацию отчётности к требуемому уровню достоверности.

По итогам обзора двух статей, становится очевидным актуальный вопрос учета именно финансовой аренды.

Петелина А. И. в другой своей статье «Актуальные проблемы бухгалтерского учёта в России в период перехода к МСФО. Плюсы и минусы стандарта «Аренда» говорит, что с принятием МСФО 17 изменился порядок отражения аренды в учете. Основное изменение заключается в том, что актив отражается так, как если бы это приобретение актива происходило за счет заемных средств.

Продолжая развивать тему, автор пишет, что основной проблемой, которую призван был разрешить МСФО 17 является устранение искажения финансовой отчетности, создаваемые в связи с учетом операций аренды. До вступления в силу данного стандарта бухгалтерский баланс не отражал ни стоимость используемого актива, ни полную сумму арендных обязательств. Вместо отражения получения займа либо приобретения актива предприятиям предлагалось отражение аренды за балансом. Эту проблему разрешает МСФО 17 «Аренда», предусматривая порядок учета финансовой аренды, аналогичный тому, каковой применяется в отношении приобретения актива, как если бы это приобретение происходило за счет заемных средств.

Арендованный актив отражается в бухгалтерском балансе даже в таком случае, если арендатор им не владеет [5].

И затем делает вывод, что внедрение стандартов МСФО в современных условиях требует тщательного обоснования, а также выделения определенного типа компаний, которым использование данных стандартов действительно необходимо.

Таким образом, еще одной проблемой видится учет арендуемого имущества на счетах у арендодателя. На этот счет Токарева Е. В. в одной из своих статей под названием «Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя в соответствии с требованиями МСФО» рассматривает этапы учета лизинговой сделки у лизингодателя. В частности, автор указывает на противоречивый характер вопроса выбора балансодержателя лизингового имущества, существование которого приводит к невозможности сопоставления учетной информации, касающейся порядка отражения лизинговых операций в соответствии с отечественными и западными подходами, единым требованием различных учетных систем является условие, что лизингодатель остается собственником имущества на протяжении всего срока лизингового контракта. И предлагает иной, усовершенствованный метод учета. Она рекомендует сумму лизинговых платежей признавать дебиторской задолженностью по обязательствам лизинга, что соответствует требованиям МСФО 17. В предложенном варианте учета дебиторской задолженности и признания дохода у лизингодателя автор предлагает сумму лизинговых платежей в бухгалтерском учете лизингодателя формировать из финансовых расходов и платежа в уменьшение неоплаченного обязательства лизингополучателя перед лизингодателем с использованием российских счетов бухгалтерского учета, что позволит осуществлять распределение лизинговых платежей с учетом постоянной ставки процента на остающееся сальдо обязательства [2].

Обосновывая актуальность рассмотрения МСФО и возможности сближения российского учета с ними, все авторы говорят о том, что процесс интеграции экономики России в мировую хозяйственную систему в качестве ее составляющей обусловливает необходимость построения системы бухгалтерского учета и отчетности, отвечающей международным стандартам финансовой отчетности и потребностям реформируемой рыночной экономики. Кроме того, такая необходимость также диктуется принятием Правительством РФ постановления от 6 марта 1998 года № 283 «Об утверждении Программы реформирования системы отечественного учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», что актуализирует проблему трансформации бухгалтерского учета лизинговой деятельности на МСФО.

Выбранные авторами темы сигнализируют о существующих проблемах учета арендуемого имущества по российским стандартам. Интересно отметить, что данные аспекты, также являются отличительными особенностями РПБУ с сравнении с МСФО. В такой ситуации, роль изучения МСФО и сравнения его с национальными стандартами возрастает.