Оценка в системе бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет как информационная система обладает многими признаками двойственности, такими как двойная запись, дебет-кредит, актив-пассив и т.д. Двойственность бухгалтерского учета находится в постоянном развитии. Учитывая то, что бухгалтерский учет должен информационно обеспечивать принятие управленческих решений, а среда и условия функционирования хозяйствующих субъектов постоянно изменяются, диалектику совершенствования бухгалтерского учета можно охарактеризовать как параллельное и взаимосвязанное развитие с эволюционирующей экономикой.

Сегодня большое внимание уделяется вопросам цифровой экономики. Необходимо отметить, что именно бухгалтерский учет один из первых «ушел в цифру». Автоматизация отдельных участков учетной работы переросла в создание глобальных комплексных информационных систем для управления деятельностью организации и продолжает развиваться с целью интеграции данных с внешней средой контроля и создания профессионально-общественных доступных информационных ресурсов. Система бухгалтерского учета получает новое развитие своей двойственности. Во-первых, она продолжает развиваться в рамках организации, во-вторых, она строится с учетом развития не только внутренних управленческих систем, но и внешних хозяйственных и государственных систем (налоговый мониторинг, блокчейн и т.д.). Взаимодействие внутренней и внешней среды функционирования компаний является драйвером развития теории и практики учета.

Информация о деятельности хозяйствующих субъектов формируется в основном на основе системных данных бухгалтерского учета. Следовательно, достоверность и прозрачность этих данных во многом определяет качество учетной и отчетной информации, а качество информации является индикатором правильности принятия управленческих решений. Качество информации в учете обеспечива-

ГРНТИ 06.35.35

Елена Борисовна Абдалова – кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета.

Статья поступила в редакцию 01.09.2019.

ется соблюдением принципов и критериев признания. Критерии признания можно разделить на две группы.

К первой группе следует отнести признаки «идентификация» и «классификация», а вторую группу составят оценки фактов хозяйственной жизни. Оценка фактов хозяйственной жизни является основным элементом бухгалтерского учета, позволяющим провести квантификацию всех учетных объектов с целью применения к ним универсального измерителя – денежных средств. Я.В. Соколов пишет: «Вне денежной оценки нет и не может быть системы бухгалтерского учета. Благодаря оценке бухгалтеры добиваются невозможного: они складывают деньги, материалы, лицензии, иностранную валюту, основные средства, долги, растраты, хищения, недостачи в одну общую сумму – актив и работают с ней; и все это благодаря единому измерителю: условному и безусловному одновременно» [1, с. 198].

Учет начинался с оценки по фактической стоимости (себестоимость, первоначальная стоимость, историческая стоимость), но очень скоро теоретики и практики осознали, что прошлое не равняется настоящему и будущему. Было создано поле оценок, которое продолжает активно развиваться. Поле оценок бухгалтерского учета включает такие элементы, как справедливая стоимость, амортизируемая стоимость, текущая стоимость, восстановительная стоимость, рыночная стоимость, чистая стоимость реализации, дисконтированная стоимость, ликвидационная стоимость, возмещаемая стоимость и т.д.

Исследованиями вопроса оценки в бухгалтерском учете активно занимались и занимаются ученые и практики в России и за рубежом. Изучение влияния оценки на результаты деятельности хозяйствующего субъекта и финансовые показатели проводятся как в рамках нормативного поля, так и выходят за рамки нормативного поля с целью моделирования дополнительных информационных данных. Необходимо отметить, что учетная оценка, как и любая другая оценка, всегда является субъективной. Субъективность оценки, определяемой в рамках нормативного поля, нивелируется установленными правилами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Субъективность оценки, определяемой вне рамок нормативного поля, должна быть теоретически обоснована, должна быть доказана ее полезность для принятия управленческих решений.

Следовательно, исследования учетных оценок можно охарактеризовать как разнонаправленные, но общая цель данных исследований состоит в поиске механизмов и видов оценки, позволяющих формировать (создавать) в бухгалтерском учете полезную информацию для различных пользователей с учетом бихеовиристического подхода. Надо понимать, что полезность информации связана с ее понятностью. Информация является понятной тогда, когда ее используют заинтересованные и профессионально подготовленные пользователи.

При исследованиях учетной оценки применяются различные экономические теории, учитываются практики, цели и потребности пользователей учетной информации. Например, К.Н. Лебедев предлагает при развитии методик бухгалтерского учета исходить из экономического принципа А. Смита «максимизация прибыли при минимизации издержек», а не из «идеи точного исчисления стоимости имущества предприятия в бухгалтерском учете или отражения в нем деятельности подразделений предприятия» [3, с. 36], а также полагает, что «методология конкретного вида экономического исследования, в частности счетоведения, не может развиваться путем интроекции или саморефлексии соответствующей группы исследователей, она может развиваться только как неотъемлемая часть общей методологии научного и практического экономического исследования, основы которой формируются экономической теорией – фундаментальной экономической наукой» [4, с. 442].

• Х. Нэш (H. Nash) в книге «Учет будущего» (AFTF, Accounting for the Future: a disciplined approach to a value-added accounting) предлагает модель оценки на основе применения дисконтированной стоимости и изменения в отчётном периоде по данным измерениям [10]. Особый интерес представляют исследования временных матриц учетных оценок Э.О. Эдвардс (E.O. Edwards) и Ф.В. Белл (P.W. Bell) в работе «The Theory and Measurement of Business Income» [9], а также российских ученых Я.В. Соколова и В.Я. Соколова [5-7], содержание этих разработок и их значение для дальнейшего развития теории и практики учета было рассмотрено в совместной статье со С.Н. Карельской «Accounting measurement matrices: subject and values» [8].

• Е .А. Гончар, С.С. Скрипачева, на основе риск-ориентированного подхода, для обеспечения инвестиционной привлекательности предлагают методику построения двухмерной финансовой отчётности на основе применения двух оценок: номинальной и справедливой стоимости [1]. Э.С. Дружиловская обобщила и систематизировала направления научных исследований в области учетной оценки и вы-

• деляет следующие группы проблем бухгалтерской оценки активов: теоретические проблемы оценки активов в бухгалтерском учете; методические проблемы бухгалтерской оценки активов; практические вопросы оценки активов в бухгалтерском учете; проблемы оценки различных активов в бухгалтерском учете; проблемы определения и использования в бухгалтерском учете различных видов и способов оценки; вопросы формирования оценки активов при их принятии к учету и в последующем учете; история развития требований к оценке активов в бухгалтерском учете; проблемы оценки активов в учете различных организаций; вопросы оценки активов в бухгалтерском учете разных стран; другие вопросы бухгалтерской оценки [2].

На основе сформулированных современных направлений исследований, Э.С. Дружиловской выделены основные области бухгалтерской оценки, как в целом всех активов, так и отдельных: внеоборотных активов; нефинансовых активов; немонетарных активов; материальных активов; нематериальных активов; деловой репутации; как в целом основных средств, так и отдельных их групп (автотранспортные средства, земля и т.д.); материально-производственных запасов (незавершенное производство, материалы, экологически опасные материальные запасы, минерально-сырьевые запасы); готовой продукции; финансовых вложений, дебиторской задолженности; биологических активов; долгосрочных активов, предназначенных для продажи; инвестиционной недвижимости; активов по операционной и финансовой аренде; отложенных налоговых активов; активов с ненаблюдаемыми данными [2]. Сформулированные Э.С. Дружиловской направления и области исследования учетной оценки демонстрируют потенциал научных исследований в финансовом учете.

Всплеск исследований в области учетной оценки в последнее десятилетие был связан с очередным экономическим кризисом и активным развитием и внедрением нефинансовой отчетности. Экономический кризис породил дискуссию о состоятельности применения в финансовой отчётности такой оценки, как справедливая стоимость. Итогом дискуссии явилось принятие отдельного Международного стандарта финансовой отчётности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», надо отметить, что это единственный вид оценки, которому посвящен отдельный стандарт.

В нашей стране с 2000 года под эгидой Российского союза промышленников и предпринимателей ведется работа по стимулированию формирования хозяйствующими субъектами корпоративной нефинансовой отчётности. Российский союз промышленников и предпринимателей ведет Национальный регистр и Библиотеку корпоративной нефинансовой отчетности. Корпоративные нефинансовые отчеты состоят из экологических отчетов, социальных отчетов, отчетов о деятельности в области устойчивого развития, интегрированных и отраслевых отчетов. Развитие корпоративной нефинансовой отчётности является современным мировым трендом.

Два года назад было принято распоряжение Правительства РФ от 5 мая 2017 г. № 876-р «О Концепции развития публичной нефинансовой отчетности и плане мероприятий по ее реализации». Концепция определяет, что формирование нефинансовой отчетности осуществляется корпорациями на добровольной основе и может включать такие отчеты, как отчеты о деятельности в области устойчивого развития, годовые и интегрированные отчеты. Каждый отчет адресован определенным пользователям и призван обеспечить их информационные потребности (как всех групп пользователе, так и отдельных, таких как акционеры, инвесторы). Добровольный порядок формирования нефинансовой отчётности в ближайшее время может быть изменен на обязательный при принятии закона «О публичной нефинансовой отчётности», текст которого сегодня находится на обсуждении.

Развитие форм нефинансовой отчетности приводит к необходимости развития учета, создания новых отчётных показателей, методологии их идентификации и оценки, системы внутреннего и внешнего контроля качества подготовки нефинансовой отчётности, что создаст дополнительные условия для развития теории учетных оценок как финансовой, так и нефинансовой информации. Новое поле исследований оценки, связанное с формированием нефинансовой отчетности, дополняет существующие проблемные области в изучении учетной оценки финансовой отчётности.

Таким образом, изменяющаяся экономика диктует необходимость модификации информационного обеспечения принятия управленческих решений во внутренней и внешней среде функционирования хозяйствующего субъекта. Информационное обеспечения формируется в результате учетной работы в пределах нормативного регулирования и создания учетно-отчетной информации, выходящей за пределы нормативного регулирования с целью удовлетворения информационных потребностей различных групп пользователей.

Следовательно, современная система учета может быть определена как учетно-информационная система взаимодействия хозяйствующего субъекта с внутренней и внешней средой функционирования, а оценка как количественное и качественное измерение экономических выгод в процессе управления в результате взаимодействия хозяйствующего субъекта с внешней и внутренней средой функционирования. Новизна этого определения состоит в том, что предложено ввести не только количественные (денежные), но и качественные измерители, например, рейтинговые, которые сегодня применяются для сопоставления деятельности отдельных хозяйствующих субъектов.

Для дальнейшего развития теории и практики учетной оценки, учитывая ее значение при создании отчетной информации (финансовой и нефинансовой), а также необходимость обобщения и систематизации накопленных знаний, предлагается создать отдельное направление под названием «оценковеде-ние». Оценковедение можно определить, как область знаний об измерении фактов хозяйственной жизни и показателей финансовой и нефинансовой отчётности. Оценковедение будет накапливать и развивать терминологический аппарат, изучать взаимосвязь учетных принципов и категории оценки, исследовать виды оценки, выделять классификационные признаки и группы оценки, совершенствовать матрицы учетной оценки, моделировать новые виды оценки, строить информационные пирамиды оценки и факторные модели, влияющие на величину оценки, и т.д.