Оценочные значения в российской и зарубежной практике

Бухгалтерский учет призван формировать информацию о деятельности организации и ее имущественном положении в различных экономических условиях. Любые явления хозяйственной жизни подлежат стоимостному измерению. Оценкой охвачены все хозяйственные процессы, а именно: в процессе производства оценивается полученная продукция; в процессе распределения – доходы от продажи этой продукции (товаров, работ, услуг); в процессе обмена – расходы на заготовление производственных запасов и приобретение средств труда, расходы, понесенные от реализации, а также возникающие обязательства.

Соответственно от точности бухгалтерской оценки зависит определение стоимости активов организации, величины финансового результата, сумм обязательств. Таким образом, оценкой охвачен весь учетный процесс, начиная от текущего учета и заканчивая отчетностью, и не случайно то, что оценка стала одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета [12].

Оценка необходима для получения обобщающих показателей об имуществе организации, их источниках, операциях с ними. Такая оценка осуществляется в денежном выражении. Порядок оценки устанавливается законодательно (например, основные средства и нематериальные активы оцениваются по первоначальной стоимости с включением в нее расходов по доставке, доведению до состояния, пригодного к использованию; готовая продукция – по производственной или нормативной себестоимости; материалы – обычно по заготовительной себестоимости с включением транспортно-заготовительных расходов; товары – по оптовым или розничным ценам) [7].

Однако оценка стоимости активов и обязательств не является постоянной в бухгалтерском учете организации. Под влиянием новой информации или нового опыта оценка может быть изменена, т.е. происходит процесс корректировки стоимости. При этом возникает сложность в точности оценки показателей актива или обязательств, такими значениями и считаются оценочные. Данное определение впервые появилось в западной практике ведения бухгалтерского учета и аудита, а в настоящее время применяется и в российской практике, однако достаточно редко и не в полном объеме.

При сближении российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) зачастую наблюдается перенос переведенного текста стандарта МСФО в российскую практику. Данная тенденция «переложения» отдельных положений на национальные стандарты осуществляется на протяжении многих лет и не только в России. Не стал исключением и МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» [1], фрагменты перевода которого содержатся в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Исходя из перевода международного стандарта, в отечественной практике по бухгалтерскому учету в соответствии с требованиями ПБУ 21/2008 применяется понятие «изменение оценочных значений» (changes in accounting estimates), производное от понятия «оценочные значения», используемые впервые в отечественной практике в правиле (стандарте) аудиторской деятельности 21 «Особенности аудита оценочных значений». Данное разграничение определяется только областью исследования в бухгалтерском учете и аудите.

Для начала установим этимологию словосочетания оценочные значения. Согласно словарю В. Даля одним из значений слова «оценивать» является назначать чему-либо цену, определять стоимость чего-либо, а понятие «значение» дано в словаре С. Ожегова как «смысл, то, что данное явление, понятие, предмет значит, обозначает». Тогда совмещая лексические значения, можно сформулировать обобщенное определения оценочные значения – это явление, позволяющее определить (полагать) стоимость.

Что касается экономических отношений и, в частности, бухгалтерского учета и аудита сущность оценочных значений состоит в определении стоимости активов и обязательств организации, в определении значения показателей бухгалтерской отчетности. Существующие определения термина «оценочные значения», встречаемые в литературе не дают исчерпывающей характеристики данного понятия, а по большей части представляют собой аналог дефиниции, установленной нормативноправовыми актами, указанными в табл. 1.

Таблица 1

Определение понятия «оценочных значений» в российском и международном законодательстве

	Российское законодательство	Международное законодательство
Применение в бухгалтерском учете	Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»)	Изменение в расчетной оценке предполагает корректировку балансовой стоимости актива или обязательства (величины их погашения), которая производится исходя из оценки их текущего состояния, а также связанных с ними будущих выгод и обязанностей. (МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки»)
Применение в аудите	Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения (ПСАД № 21 «Особенности аудита оценочных значений»)	Оценочное значение – это приблизительное определение суммы статей учета в отсутствии точных способов измерения (МСА 540 «Аудит оценочных значений»)

Как видно из таблицы, определение сформировано с учетом двух позиций:

• 1)    с видовой характеристики оценочных значений;

• 2)    с позиции определения факторов, влияющих на оценочные значения.

На наш взгляд, в имеющихся нормативных документах не содержится четкой методики расчета, более того, нет методических указаний отражения особенностей видов оценочных значений в учете и раскрытия в отчетности. По мнению В.Ф. Палия, Положение по бухгалтерскому учету

21/2008 задает больше вопросов, чем отвечает на них [9].

Напомним, в рамках программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации должны были быть разработаны национальные стандарты в соответствии с МСФО, однако реформа затянулась и причин этому достаточно, наиболее существенной являются разногласия среди специалистов, принимающих участие в практической реализации реформы. На вопрос о соответствии международным стандартам (текстам) российских положений на протяжении бо- лее 10 лет нет единой позиции. Существовали две точки зрения:

• 1.    Адаптация текстов МСФО является необходимым условием для восприятия Положения по бухгалтерскому учету российскими бухгалтерами, т.к. их нетрадиционное содержание (правила учетной интерпретации) изложено нетрадиционным способом.

• 2.     Необходимость разработки оригинальных

текстов российских стандартов не являлась целью для специалистов, поддерживающих иную точку зрения, т.к. основной задачей выступает признание отчетности российских организаций их иностранными инвесторами. Соответственно должна была быть идентичность текстов российских стандартов и текста МСФО [10].

Анализируя разработанные и вступившие в законную юридическую силу Положения по бухгалтерскому учету, можно сделать вывод о близком сходстве по содержанию и структуре российских стандартов и МСФО. Хоть и не являясь дословным переводом английского текста, они имеют достаточно много общего с международным прообразом. Возможно, поэтому можно объяснить нечеткую позицию законодателя в раскрытии информации о бухгалтерском учете оценочных значений.

К оценочным значениям в бухгалтерском учете согласно ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» относятся [4]:

• 1.    Величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов.

• 2.    Сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов.

• 3.    Оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов.

• 4.    Другие.

Подобный перечень содержится и в МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки», который является закрытым и включает в себя помимо вышеуказанных видов оценочных значений такие категории, как справедливая стоимость и гарантийное обслуживание. Последнее понятие в отечественной практике применяется в виде резерва в финансовом и налоговом учете, а категория справедливая стоимость не используется в российских положениях по ведению бухгалтерского учета и вызывает большие споры.

В современной трактовке согласно МСФО 36 «Обесценение активов» справедливая стоимость – это сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [2]. Лучшим «проявлением» справедливой стоимости актива считается цена, указанная в договоре купли-продажи между независимыми, осведомленными сторонами, желающими совершить данную сделку. Характеристики участников договора купли-продажи – независимость, осведомленность, желание совершить сделку – являются обязательным условием определения справедливой стоимости.

Справедливая стоимость актива (обязательства) – это теоретическая величина, поскольку это сумма, на которую можно обменять актив (обязательство). Если же сделка по обмену действительно состоится, то сумма сделки и будет являться ценой актива (обязательства). С позиции бухгалтерского учета и аудита справедливая стоимость актива должна отражать его полезность для собственников. При этом расчетная величина справедливой стоимости будет выражена через эквивалентную величину денежных средств, а справедливость будет означать, что величина стоимости актива относительно независима от субъекта, которому этот актив принадлежит. Исходя из этого, можно определить, что справедливая стоимость в определенной мере влияет на формирование и изменение оценочных значений [11].

В нормативных документах, касающихся аудита оценочных значений, представлен обширный перечень показателей, к которым относятся [3]:

• 1)     резерв по сомнительным долгам;

• 2)     резерв под обесценение вложений в

ценные бумаги;

• 3)    кредиторская        задолженность

по неотфактурованным работам и услугам, начисленная в соответствии с договорами;

• 4)    резервы предстоящих расходов и платежей;

• 5)     начисленные доходы;

• 6)     отложенные налоговые активы и обя

зательства;

• 7)     резерв на покрытие убытков,

понесенных в результате финансово-производственной деятельности;

• 8)    убытки по договорам строительства, признанные до прекращения их действия.

Как отмечалось ранее, грамотное применение оценочных значений в учете позволяет снизить риск понесения убытков, однако в аудите наличие в бухгалтерской отчетности оценочных значений увеличивает риск ее существенных искажений.

Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. Аудитор проверяет, было ли оценочное значение проверено и утверждено руководством соответствующего уровня, а также оформлен ли расчет с приложением надлежащих документов.

Рекомендации в отношении аудита оценочных значений, содержащиеся в МСА 540 «Аудит оценочных значений», не предназначены для применения при проверке прогнозной информации, однако многие процедуры, приведенные в стандарте, могут оказаться полезными.

«Полезность» МСА 540 заключается также и в том, что в нем раскрыта классификация оценочных значений, что является важным для дифференциации и подробного «разложения» оценочных значений в российской практике [6].

Общая схема процедур проведения аудита оценочных значений может включать:

• 1)    оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

• 2)    арифметическую проверку расчетов;

• 3)    сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды;

• 4)    рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.

Оценка данных и анализ допущений позволяют установить степень точности, полноты и уместности данных, на которых основывается оценка. При сложных оценках с применением специальных методов аудитор имеет право воспользоваться результатами работы экспертов, руководствуясь МСА 620 «Использование работы эксперта». Опять встает вопрос об адекватности и способности переработать поступающую в организацию информацию. При этом необходимо:

• 1)    получить доказательства в отношении общей надежности процедур оценки, используемых субъектом;

• 2)    рассмотреть необходимость корректировки оценочных формул;

• 3)    установить наличие необходимости внесения соответствующих корректировок и

• раскрытия требуемой информации.

В завершении всех аудиторских процедур аудитор должен дать окончательную оценку обоснованности оценочных значений, основываясь на знании бизнеса клиента, а также на согласованности оценки с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита [8].

Полным российским аналогом МСА 540 является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 21 «Особенности аудита оценочных значений» [5]. В соответствии с ним, если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.

При этом, несмотря на кажущиеся, на первый взгляд, противоречия основным принципам бухгалтерского учета, применение оценочных значений в учете и отчетности позволяет рационально перераспределять финансовые ресурсы, эффективно формировать и использовать капитал организации, качественно управлять активами и обязательствами, а также снижать уровень риска потерь и понесения убытков. Для достижения этих целей при расчете оценочных значений немалую роль играет профессиональное суждение, т.е. точка зрения бухгалтера или аудитора, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, служащая базой для принятия им решений.

Таким образом, оценочные значения как элемент бухгалтерского учета и объект аудита схожи по своим экономическим характеристикам и развивают сближение российских стандартов с международными. Оценочные значения можно раскрыть и использовать в организации благодаря появлению новой информации об объектах учета и своевременному реагированию на эту информации со стороны организации. Однако оценочные значения как объект аудита применяются уже с 2002 г. и все особенности аудита оценочных значений регулируются более строго, чем в бухгалтерском учете, а особенно при раскрытии информации об оценочных значениях в бухгалтерской отчетности. Основной задачей при применении оценочных значений, на наш взгляд, является адекватность и экономическая обоснованность оценочных значений на основе определенных и объективных данных.