Оптимизации учета основных средств: бухгалтерский и налоговый аспект

Предпринимательская деятельность направлена на удовлетворение запросов общества, а также на получение прибыли. Поэтому основной задачей любого предприятия является оптимизация расходов хозяйственной деятельности с целью максимально возможного роста прибыли.

Для осуществления хозяйственной деятельности предприятию необходимы средства труда. Их использование связано со значительными расходами. В первую очередь, это амортизационные отчисления, как один из основных элементов расходов предприятия. Существенны расходы на восстановление основных средств, в виде текущего ремонта, модернизации и реконструкции, технического перевооружения. Кроме того, с содержанием основных средств, связана и налоговая нагрузка предприятия, ведь налог на имущество предприятие уплачивает с остаточной стоимости собственных основных средств. Если хозяйствующий субъект принимает решение о целесообразности взятия основных средств в аренду, то в этом случае он несет расходы в размере арендных платежей по договору аренды.

Исходя из вышесказанного, становится очевидно, что от того как будет организована политика управления основными средствами во многом будет зависеть рентабельность деятельности предприятия.

Так, в момент поступления объекта необходимо его правильно классифицировать. У предприятия есть возможность отнести объект, обладающий характеристиками основного средства, но стоимостью не более 40000 рублей отнести в состав МПЗ. Это позволит единовременно признать расходы в момент его отпуска в производство, а не в течение длительного времени путем начисления амортизации. Такая мера дает предприятию возможность ускорить процесс воспроизводства материально-технической базы. Кроме того, приводит к уменьшению налога на прибыль, так как расходы становятся существенно выше, а также к снижению налога на имущество в результате отсутствия остаточной стоимости по данному объекту. С тем, чтобы воспользоваться данным вариантом учета основных средств, необходимо внести указанный лимит в учетную политику предприятия. С 2016 года можно достичь более ощутимых результатов от данного мероприятия, так как разрешенный лимит повысится до 100000 рублей.

После того, как принято решение отнести объект к основным средствам, следует оценить целесообразность применения амортизационной премии, предусмотренной налоговым законодательством. Конечно, это приведет к дополнительной работе бухгалтерии, но и даст определенные преимущества.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств [1].

Кроме того при включении амортизационной премии в состав расходов необходимо учесть метод признания расходов в налоговом учете предприятия. Если это метод начисления, то амортизационная премия будет признана в расходах в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При кассовом методе амортизационная премия будет признана в расходах, только после оплаты основного средства.

Рассмотрим на примере положительное влияние применения амортизационной премии в учете предприятия.

Предприятие приобрело в ноябре 2015 года оборудование стоимостью 1500000 рублей. Оборудование относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно. Срок полезного использования был установлен 85 месяцев. В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию. Предприятие приняло решение применить амортизационную премию в размере 30%. При этом в налоговом учете применяется метод начисления, амортизация и в бухгалтерском и в налоговом учете начисляется линейным методом.

В бухгалтерском учете с декабря 2015 года будет начисляться амортизация в сумме 17647,06 рублей (1500000 рублей/85 мес.). В налоговом учете в декабре 2015 года единовременно будут признаны расходы в сумме амортизационной премии 450000 рублей (1500000 рублей*30%) и ежемесячной амортизации 12352,94 рублей ((1500000-450000)/85 мес.).

Таким образом, расходы в бухгалтерском учете составят 17647,06 рублей, а в налоговом учете 462352,94 рублей. В результате возникает налогооблагаемая временная разница 444705,88 рублей. А значит, в бухгалтерском учете следует отразить отложенное налоговое обязательство в сумме 88941,18 рублей (444705,88рублей * 20%). В январе 2016 года расходы в бухгалтерском учете будут те же 17647,06 рублей, а в налоговом учете уже только в сумме ежемесячных амортизационных отчислений 12352,94 рублей. Налогооблагаемая разница уменьшится на 5294,12 рублей (17647,06-12352,94), а значит, будет погашено отложенное налоговое обязательство в сумме 1058,82 рублей (5294,12 рублей *20%). По истечении 85 месяцев отложенное налоговое обязательство будет полностью погашено. Бухгалтерские записи представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Бухгалтерские записи по учету амортизационной премии

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дт	Кт
Ноябрь 2015 года
1	Приобретено оборудование	08	60	1500000
2	Отражен НДС	19	60	270000
3	Введено оборудование в эксплуатацию	01	08	1500000
Декабрь 2015 года
4	Начислена амортизация по введенному оборудованию	20	02	17647,02
5	Отражено     отложенное     налоговое обязательство	68	77	88941,18
Январь 2015 года и далее ежемесячно
6	Начислена амортизация по введенному оборудованию	20	02	17647,02
7	Отражено     частичное     погашение отложенного налогового обязательства	77	68	1058,82

Еще одним важным вопросом, который необходимо решить бухгалтерии, в момент поступления объектов основных средств – это определение инвестиционного актива. Такая необходимость возникает в случае привлечения заемных средств для приобретения или создания инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов [2].

Перед предприятием стоит трудная задача отражения в учетной политике критериев признания инвестиционных активов. Решение этой задачи будет зависеть от того какие цели для предприятия являются приоритетными. Если необходимо повысить инвестиционную привлекательность предприятия в учетной политике будет максимально расширен перечень инвестиционных активов, если предприятие стремится оптимизировать налоговую нагрузку, то к инвестиционным активам будут отнесены только объекты недвижимости.

Если объект признается инвестиционным активом, проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения или создания такого актива, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента ввода объекта в эксплуатацию. Если объект не признается инвестиционным активом, начисленные проценты признаются в составе текущих расходов предприятия.

Пример. Предприятие 20 декабря 2015 года приобрело объект основных средств стоимостью 3540000 рублей в т.ч. НДС и сроком полезного использования 60 месяцев, и в этом же месяце ввело в эксплуатацию. Для покупки были привлечены заемные средства. 10 декабря 2015 года получен кредит в банке 3000000 рублей под 24% годовых на срок 12 месяцев. Согласно договору оплата процентов производится ежемесячно на последний день календарного месяца. Рассмотрим на примере формирование первоначальной стоимости объекта 1) в случае признания инвестиционного актива, 2) в случае непризнания инвестиционного актива.

В первой ситуации начисленные проценты за декабрь в сумме 41424,66 рублей (3000000 рублей * 24%/365дн*21дн) включаются в первоначальную стоимость объекта, которая составит 3041424,66 рублей. В налоговом учете проценты будут признаны расходами текущего месяца. В результате возникнет налогооблагаемая временная разница на сумму 41424,66 рубля и отложенное налоговое обязательство на сумму 8284,93 рубля. Первоначальная стоимость объекта в налоговом учете составит

3000000 рублей, поэтому сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 50000 рублей (3000000 рублей/60 мес.). В бухгалтерском учете амортизация составит 50690,41 рублей в месяц. Таким образом, разница 690,41 рублей приведет к списанию налогооблагаемой временной разницы и погашению отложенного налогового обязательства на сумму 138,08 рублей. В течение последующих 60 месяцев отложенное налоговое обязательство будет погашено. Такой подход позволяет предприятию уменьшить свои текущие расходы, повысить финансовый результат, отразить более высокую оценку инвестиционного актива. Бухгалтерские записи представлены в таблице 2

Таблица 2 – Бухгалтерские записи при поступлении инвестиционного актива

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дт	Кт
1	Получен краткосрочный кредит в банке	51	66	3000000
2	Приобретен объект основных средств	08	60	3000000
3	Отражен НДС	19	60	540000
4	Начислены проценты по кредиту	08	66	41424,66
5	Введен объект в эксплуатацию	01	08	3041424,66
6	Отражен налоговый вычет по НДС	68	19	540000
7	Перечислены проценты банку за декабрь	66	51	41424,66
8	Отражено     отложенное     налоговое обязательство	68	77	8284,93
9	Начислена амортизация	20	02	50690,41
10	Списано      отложенное      налоговое обязательство	77	68	138,08

Во второй ситуации, если объект не признается инвестиционным активом, проценты по кредиту не включаются в первоначальную стоимость приобретенного объекта основных средств. В бухгалтерском и в налоговом учете проценты признаются текущими расходами. Расхождений в формировании первоначальной стоимости не возникает, она составит 3000000 рублей. Более того, начиная с 2015 года, не будет расхождений и в сумме признанных в качестве расходов начисленных процентов, если речь не идет о контролируемых сделках.

Рассмотрим бухгалтерские записи при приобретении объекта основных средств в таблице 3

Таблица 3 – Бухгалтерские записи при приобретении объекта основных средств

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дт	Кт
1	Получен краткосрочный кредит в банке	51	66	3000000
2	Приобретен объект основных средств	08	60	3000000
3	Отражен НДС	19	60	540000
4	Начислены проценты по кредиту	91	66	41424,66
5	Введен объект в эксплуатацию	01	08	3000000
6	Отражен налоговый вычет по НДС	68	19	540000
7	Перечислены проценты банку за декабрь	66	51	41424,66
9	Начислена амортизация	20	02	50690,41

Таким образом, данный вариант менее трудоемок и позволяет снизить налоговую нагрузку и по налогу на прибыль, и по налогу на имущество.

При поступлении объекта основных средств на предприятие необходимо установить срок полезного использования, оценить условия будущей эксплуатации объекта основных средств. Так, на предприятии может иметься оборудование, используемое в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. В данном случае к основной норме амортизации можно применять коэффициент, который не выше 2.

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации [1].

Преимущество от применения повышающего коэффициента заключается в том, что стоимость объекта окупается гораздо раньше, чемв обычных условиях, и списывается в уменьшение налогооблагаемой прибыли в более короткие сроки.

Рассмотрим эффективность метода повышающего коэффициента на примере.

На предприятие, применяющее линейный способ начисления амортизации поступило основное средство, которое находится под воздействием агрессивной среды. Основное средство относится к 3 амортизационной группе, срок полезного использования составляет 5 лет.

Первоначальная стоимость составила 15000000 руб. Применяемый повышающий коэффициент составляет 2.

В бухгалтерском учете амортизация будет начисляться в течение 5 лет в сумме 250000 рублей ежемесячно.

В налоговом учете с применением повышающего коэффициента: годовая норма амортизации составляет 40% (100%/5 лет*2), а годовая сумма 6000000 рублей. (15000000*40%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 500000 рублей.

В результате возникает отложенное налоговое обязательство, которое в первые 2,5 года накапливается, а потом оставшиеся 2,5 года погашается по мере начисления амортизации.

При применении повышающего коэффициента, срок полезного использования составит 2,5 года вместо 5 лет. Стоимость объекта основных средств будет списана в уменьшение налогооблагаемой прибыли за 2,5 года.

Таким образом, применяя имеющиеся возможности как бухгалтерского, так и налогового учета основных средств, предприятие может достигать тех целей, которые ему необходимы на данном этапе своего развития.