Оптимизация процесса противодействия коррупции налогового нормотворчества в условиях пандемии коронавирусной инфекции

22 октября 2020 г. Президент Российской Федерации Владимир Путин выступил на заседании Международного дискуссионного клуба «Валдай». По словам главы российского государства, необходимо создать прочную, надежную, неуязвимую и по внешнему контуру абсолютно стабильную, безусловно гарантирующую России независимость и суверенитет систему1.

Сказанное Президентом Российской Федерации подчеркивает то, что оптимизация защиты конституционных основ прав человека и гражданина призвана выявить и устранить дефекты нормотворчества, которые, помимо своих, небесполезных для правовой системы, непосредственных результатов, утверждают в законодателе ценностное, а значит, и целостное отношение к праву. На уровне правовых систем Российской Федерации такое правосознание получает институциональную поддержку в лице органов, не опутанных догмами узкого нормативизма, но, напротив, оценивающих закон на предмет соответствия документу высшей силы, которым связываются воедино правовая и иные социальные нормативности.

ЭССЕ

С развитием общественных отношений отмечается рост, увы, и противоправных деяний. Коррупция не является исключением. Тем самым ее разновидность, коррупция в сфере налогового законодательства, где коррупция создает угрозу экономической безопасности страны, деформируя систему фискальной государственной власти и управления, срывая рыночные реформы, и, соответственно, искажает законопослушное правосознание общества. Исходя из сказанного, коррупция в сфере налогового законодательства — это использование должностным лицом представительных органов власти своих властных законодательных полномочий и доверенных ему прав в целях личной выгоды, противоречащее установленным законом и правилам нормотворчества.

Как показывает практика противодействия коррупции в сфере налогового законодательства в российском государстве, в защите нуждается не только Налоговый кодекс РФ, но и осуществление налоговой законности на региональном уровне.

В условиях пандемии коронавирусной инфекции широкое распространение получило подзаконное регулирование правовых отношений в сфере налогов и сборов. Так, Правительством Российской Федерации (далее — Правительство РФ) издано достаточно большое количество актов, направленных на регулирование отношений по уплате налогов и сборов (например, Постановление Правительства РФ от 02.04.2020 № 409 «О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики»; Постановление Правительства РФ от 10.05.2020 № 651 «О мерах поддержки системообразующих предприятий» и некоторые другие). Все это актуализирует проблему подзаконного нормотворчества в налоговой сфере.

В соответствии с ч. 1 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации2 (далее — НК РФ) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах. Кроме того, в законодательство о налогах и сборах в соответствии с ч. 4 и ч. 5 ст. 1 НК РФ включаются также законодательные акты субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты муниципальных образований в соответствующей сфере.

Возможность издания Правительством РФ, федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативноправовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органами исполнительной власти субъектов РФ, исполнительными органами местного самоуправления предусматривается ч. 1 ст. 4 НК РФ. Стоит отметить, что в указанной норме содержатся ограничения на издание упомянутыми органами правовых актов, а именно:

• 1)    возможность и случаи издания подзаконного акта должна быть прямо предусмотрена в законодательстве о налогах и сборах;

• 2)    издание подзаконного акта допускается только в пределах компетенции издаваемого органа;

• 3)    издаваемые подзаконные акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, если иное не предусмотрено ст. 4 НК РФ.

09.03.2004 № 314 (в ред. от 12.04.2019)³ установлена система и структура федеральных органов исполнительной власти. Кроме того, в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 (в ред. от 26.03.2020)⁴ налоговые органы в своей деятельности руководствуются в числе прочего нормативными правовыми актами Президента РФ. К тому же, как справедливо отмечает профессор М. А. Краснов, роль Президента РФ в сфере экономики, по существу, решающая. Конституция РФ де-факто предоставляет Президенту РФ неограниченные полномочия, в том числе в экономической сфере. Такое положение вещей М. А. Краснов называет эффектом «компетенционной гравитации»⁵. Такое утверждение, впрочем, небесспорно. Президент РФ определяет в числе прочего внутреннюю политику государства. Можно сказать, он намечает общие пути развития и их цели, строит «дорожную карту». Однако значительный объем регулирования возложен на законодательную и исполнительную власть соответствующего уровня.

Возможность издания Президентом РФ указов по вопросам налогов и сборов законодательно не предусмотрена. Вместе с тем это не означает, что высшее должностное лицо страны не участвует в нормативном регулировании сферы налогов и сборов. Отметим, что до принятия Налогового кодекса РФ указы Президента РФ играли ведущую роль в вопросах регулирования обязательных платежей. Так, например, Указом Президента РФ от 18.08.1996 № 1212 устанавливались конкретные правовые предписания, адресованные налогоплательщикам, направленные на повышение собираемости налогов. С принятием в 1998 г. НК РФ роль указов Президента РФ несколько снизилась. Вместе с тем акты Президента сегодня регулируют общеорганизационные вопросы, включая, например, противодействие коррупции. Соответственно, Указом Президента РФ от

ЭССЕ

Правительство РФ, как уже указывалось ранее, вправе издавать подзаконные акты по вопросам регулирования не только в сфере противодействия коррупции, но и в сфере налогообложения. Так как Правительство РФ относится к государственным органам общей компетенции, то компетенционное ограничение при издании подзаконных актов не действует. Однако иные ограничения распространяются на акты Правительства РФ. В частности, Правительство РФ не вправе издавать постановления, направленные на изменение или дополнение норм Налогового кодекса РФ. Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 20 Постановления от 30.05.2014 № 33 указал, что при рассмотрении судами споров, касающихся обоснованности применения пониженной налоговой ставки в размере 10% при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, необходимо учитывать, что в силу п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ при осуществлении своих полномочий Правительство РФ не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее (ставки) применение, которые прямо не вытекают из положений п. 2 ст. 164 НК РФ6.

Правом на издание подзаконных актов в сфере регулирования противодействия коррупции и сфере налогообложения обладают также федеральные органы исполнительной власти. При издании регулирующих актов необходимо соблюдать компетенционное ограничение. Так, в соответствии с ч. 2 ст. 4 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, иные органы, указанные в упомянутой норме, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов. Таким органом, в частности, является Федеральная налоговая служба России (далее — ФНС России), а потому она не имеет права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов, сборов, страховых взносов7. Вместе с тем нередко ФНС России разъясняет налоговое законодательство. Как указал Конституционный Суд РФ, такие разъяснения де-факто обязательны для исполнения налоговыми органами в силу принципа ведомственной субординации8.

В юридической науке существует широкая дискуссия относительно роли актов фискальных органов. Нередко Минфин России или ФНС России издают акты, содержащие разъяснения как антикоррупционного, так и налогового законодательства. Такие акты также должны издаваться с соблюдением требований ч. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем возникает вопрос, насколько обязательны, например, разъяснения Минфина России для исполнения. В Письме от

7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 Минфин России указал, что достаточно часто разъяснения, содержащиеся в письмах Минфина России, воспринимают как норму, обязательную к исполнению. Однако, как далее разъясняет Минфин России, письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами — они должны лишь восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области9. Вместе с тем такому разъяснению прямо противоречит п. 5 ч. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Отчасти этот недостаток можно компенсировать делением разъяснений Минфина России на нормотворчество: 1) данное налоговым органам и 2) данное конкретным лицам в связи с обращением последних. Так, Верховный Суд РФ указал, что налоговые органы не обязаны руководствоваться ответами Минфина России, которые адресованы конкретным заявителям. Возможно, это и имелось в виду в Письме Минфина России от 7 августа 2007 г. Однако и в том и в другом случае имеются разъяснения Минфина России, но последствия их применения разные, включая сферы противодействия коррупции и налогообложения.

ЭССЕ

Как показывает судебная практика, суды редко признают нормативность за письмами Минфина России. Так, в 2016 г. юридическое лицо пыталось оспорить разъяснение Минфина России, которое фактически санкционировало проверки налоговыми инспекциями любых сделок под предлогом необходимости выявлять факты манипулирования ценами. ВС РФ отказался признать Письмо Минфина России нормативным, поскольку последнее, по мнению ВС РФ, не выходит за рамки адекватной интерпретации положений налогового законодательства и не изменяет или не отменяет какие-либо нормы законодательства о налогах и сборах10.

Впрочем, в случае применения разъяснений ФНС России налогоплательщик не несет вины, а соответственно, и ответственности за совершение налогового правонарушения.

Справедливости ради следует отметить, что разъясняющие акты Минфина и ФНС России способствуют достижению определенности в сфере налогообложения. Как указывает А. В. Демин, основные причины появления официальных разъяснений — объективная необходимость конкретизации и детализации слишком общих налоговых норм, устранение пробелов (лакун) в налоговом праве при отсутствии устойчивой судебной практики, адаптация налоговых норм к новым, изменившимся обстоятельствам. Кроме того, он приводит зарубежную практику использования разъяснений налогового законодательства в качестве источника налогового права. К очевидным плюсам разъяснений фискальных органов стоит отнести их доступность. В условиях достаточной сложности налоговых норм для понимания налоговые органы помогают непрофессионалам в области налогового права понять и интерпретировать нормы налогового законодательства11.

Практика показывает, что при издании подзаконных актов, включая противодействие коррупции в рассматриваемой нами сфере, субъекты такого нормотворчества нередко забывают про требования ч. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ об отсутствии у определенных в указанной норме актов обратной силы. Так, Комитет по управлению государственным имуществом Волгоградской области приказом от 27 июня 2018 г. внес изменения в приказ КУГИ Волгоградской области от 27 октября 2015 г. Согласно внесенным изменениям был изменен порядок определения кадастровой стоимости отдельных земельных участков. Кроме того, указанному изменению была придана обратная сила — п. 2 Приказа от 27 июня 2018 г. установлено, что приказ вступает в силу по истечении десяти дней со дня его официального опубликования и распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2016 г. Как указала Судебная коллегия по административным делам ВС РФ, такое положение незаконно в силу его противоречия ч. 2 ст. 5 НК РФ12.

ЭССЕ

Таким образом, подзаконное нормотворчество в сфере налогов и сборов допустимо и не лишено положительного эффекта, реализуя в том числе требования указов Президента РФ, направленные на противодействие коррупции. Вместе с тем существуют определенные проблемы с определением пределов допустимости такого нормотворчества. Кроме того, не совсем ясны ограничительные критерии, прописанные в ст. 4 Налогового кодекса РФ.

В каждом социальном правовом государстве присутствует дистанция между нормотворческими предписаниями и применением норм права. Третий десяток лет на страже Конституции Российской Федерации стоят, оберегая краеугольные начала правового и социального государства, органы конституционного контроля. Они обеспечивают верховенство конституционного права. Последовательное очищение правового поля от дефектов неоспоримо. Сам же процесс конституционной оптимизации, о котором говорил Президент РФ 22 октября 2020 г. на заседании Международного дискуссионного клуба «Валдай», совершающийся благодаря деятельности Конституционного Суда РФ, — упрочение верховенства Конституции Российской Федерации при одновременном раскрытии ее регулятивного потенциала — поднимает нормотворчество и деятельность Российской Федерации на качественно профессиональный уровень13.

Следовательно, оптимизация процесса противодействия коррупции, налогового нормотворчества в условиях пандемии коронавирусной инфекции, объемы и темпы рассматриваемого нами нормотворчества являются беспрецедентными и многочисленными; одна новейшая технология, едва успев появиться, вытесняется другой, появляются все новые и новые объекты регулирования, в непостижимой прогрессии множатся решения Конституционного Суда Российской Федерации. На сегодняшний день хранителем высших — и оттого неизменных — свойств конституционного права оказывается именно конституционный контроль. По самой своей природе проверка закона на соответствие Конституции Российской Федерации обращена к познанию нормативных образующих оснований права с последующим частным экономическим смыслом.

Поддерживаемая деятельностью Конституционного Суда Российской Федерации неразрывная связь между всеми элементами правовой системы и Конституцией Российской Федерации не позволяет исчезнуть главному приоритету правового социального государства — конституционной законности, включая оптимизацию процесса противодействия коррупции, налогового нормотворчества в условиях пандемии коронавирусной инфекции.