Организация аудиторской деятельности в условиях применения международных стандартов аудита

С развитием рыночных отношений в России, появлением и функционированием предприятий и организаций различных форм собственности возникла необходимость в новых формах финансового контроля – независимого, вневедомственного аудиторского контроля (аудита). Основной предпосылкой аудиторского контроля является взаимная заинтересованность в обеспечении информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. Эта информация важна для контроля соблюдения законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций, в частности, для контроля их целесообразности, наличия и движения имущества и обязательств, использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:

• 1)    возможность представления неполной и не всегда достоверной информации со стороны администрации в конфликтных ситуациях;

• 2)    зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;

• 3)    необходимость специальных знаний, навыков и умений для проверки экономической информации;

• 4)    частое отсутствие у пользователей информации и возможности оценки ее качества.

Современная практика организации аудиторской деятельности определяет тот факт, что конкуренция в аудиторском бизнесе экономически способствует более качественному проведению аудита и сопутствующих ему услуг. Каждое предприятие или фирма имеют возможность выбора квалифицированных, независимых от каких-либо ведомств аудиторов, а государство получает возможность обеспечить контроль достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и правильности налогообложения.

В современных условиях аудит получил широкое распространение, появилась целая сеть различных аудиторских фирм, в том числе с международным участием, – профессиональных организаций, оказывающих аудиторские услуги и индивидуальных аудиторов.

Сеть аудиторских организаций – это объединение аудиторских организаций, в отношении которого разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, с высокой степенью вероятности сочтет, что организации связаны между собой. Сети аудиторских организаций создаются в целях обеспечения взаимодействия входящих в них организаций:

• 1)    осуществляющих распределение прибыли и расходов между собой;

• 2)    находящихся в общем владении, под общим контролем или управлением;

• 3)    имеющих единую систему контроля качества, в том числе единые подходы и процедуры;

• 4)    разделяющие общую стратегию ведения деятельности (в частности, наличие договоренности о достижении общих стратегических целей);

• 5)    использующих единый бренд;

• 6)    совместно использующих значительные профессиональные ресурсы (общие системы обмена информацией, руководители заданий и специалисты, методологические подразделения, методика аудита, обучение и ресурсы для осуществления учебного процесса) ¹ .

В 2016 году Совет по аудиторской деятельности одобрил Порядок ведения перечня российских сетей аудиторских организаций и перечня международных сетей аудиторских организаций [2].

Сегодня в перечни сетей аудиторских организаций включаются объединения организаций, соответствующие определению сети аудиторских организаций и требованиям к ней, предусмотренным Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций.

Решение о включении объединения организаций в перечень российских сетей аудиторских организаций или в перечень международных сетей аудиторских организаций принимает Совет по аудиторской деятельности на основании соответствующего заключения Рабочего органа Совета по аудиторской деятельности.

По состоянию на 25 марта 2019 года пе- речень международных сетей аудиторских организаций, по данным Министерства финансов Российской Федерации [2], включает 18 международных сетей аудиторских организаций, в составе которых 47 российских аудиторских организаций – членов международных сетей (см. табл.).

Адъюнкт-профессор по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш формулирует понятие аудита следующим образом: аудит – систематический процесс получения и оценки доказательств, достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установления степени соответствия этих данных определенным критериям и сообщения результатов заинтересованным пользователям [4].

Поясним терминологию приведенного в работе [4] определения Ж. Леворша:

Систематический процесс означает логическую, структурированную и организованную последовательность действий и процедур.

Объективное получение и оценка доказательств – проверка достоверности данных и справедливая оценка ее результатов без какого-либо пристрастия или предубеждения в пользу или против лица (субъекта), представившего сведения.

Данные по поводу экономических действий и событий следует понимать как информацию, предоставляемую лицом или субъектом. Они представляют собой главный объект аудита и включают информацию, содержащуюся в бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.

Степень соответствия означает близость, с которой данные могут быть отождествлены с установленными критериями. Это соответствие может быть выражено количественно, например размером недостачи денежных средств, или качественно, например степенью достоверности (или обоснованности) бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности.

Перечень международных сетей аудиторских организаций по состоянию на 25 марта 2019 года

<0 । i h >X к о Ф 8 о О >S н ” t >s 9 Ч	V	CD 8 8 CD о о8 8^ со ,-^ СО СО 1 £ О о я о 6а 11 та * ф ф ^ 8 О о2 < о	со О) О) со CD со 0. о £ о X 2 о d ш о <	со со г~ СО со Ю ^ со о тГ СО о о CD CD О т-CD т — СО со £ - со § ф Ф С X 0. О о о ^ ^ О О О О О О	тГ со тГ СО о 10 СО СМ о со СО 0 CD X т-0. — о 0 — х X о. х 2-О X 3 S н d^ о ° < 2 0 о	СО ю О) о ю о со о CD со ^ 5 0 О I Ю Л ° О о со я 0 « £ з 02 X Ш L- 1— □s Os С[ с[ О о 1— н о о CL CL О р о о о о о о	со СО СМ СМ So to СО со СМ I т о О о со „ ^ о " X CD Е к: т-    о т- 3 а 0 2 о Хат О, ф о О£^ ^ со со со со со со S S S н н н CL CL Q-0) 0) 0) С С С ООО ООО XXX е е е ООО ООО ООО	СО тГ О со о CD О LO 0 0. О LQ е о о о	тГ О) см О) CD О CD О CD С' СО IO CD О 0 CD тГ О) I тГ т- СМ О О со о   to LO о о О о о со СО ‘ ' to CD О О) X 1- о to СМ н 1- to т-s §8-0 т- С О х 0_ - X — CL О О X х О'- х d с[ Н JS о < >* S ф ^О    со н о ф -^о §^“^1 < X s< ф 6 X ш с а-ad та s hr та о. О in / 2 ш т -5^ > о о о < 22228 < < < < У 0 0 0 0 О	со о см о со о CD 0 о Sd 8 ” см >       L V- о  О —и Г~ т   со со о СО О со to г~ о Sh^^SS ^=^.308-8 1 ° 2 ^ ^ 8  § о о — х х - см ■—'   го S О < о х со ЕЕ- О ■— LQ — 5 I X to J. СО §-0. Ф ° ^ > F та О О О   та о х X |L < CD x   g C T OdO та K< X T>X to § н H К < О S © H ? 0 §4 ст /* x 0 та ф d6 g -8.-8- < Ф >, >, X^<^XQ-Q-s< X X X X X ^ О О О О О О o < О О О О О <0ООООО
■Ни £ Ф =Г s п х ч о $ ф 5x^5 hit о 8 о х X $ ф 2 5 6 S X Q 1 Е ч Е 9 ф о	СО	■о ф Е Li с о ф с ТЕ ф со	■о Е _। о с ф О Q СО	с о ф с ф ТЕ JZ ф g о X ф о О	■ф ф Е Li ф > ф Е о ф о о ф о ф Q	■ф ф Е Li "ф о 0 ф> с об 00 С ш	н 0) О со со н 0) О со е о о о	2 2j "со о "со с ф с о с о с со 0	ф о О ф ф о X ш с о ф с ф со X	< 0 с о ф с ф с
ЦЬ та S ч ф 2 9 та ф 5 1 Ч та Е * S Ф * о	0ч	О с ф ф со	о Q СО	о 0 ф о О	ф о ф Q	О 0 О) с ^ об "Ф V) — Е Е Ш _1	со .N X	с о с о с со 0	с о ф с ф ТЕ со X	с о ф с ф с
«1	I—	1-	см	со	тГ	ю	CD	г^	со	О)

V	см со ? 0g 0 О 8§ со ,-со £ О О^ ^ ^ О о2 < о	см ю со см ю со о тГ 0 0 о н 5 о. ф со ф ^ О О О	о Ю о> О> ^0 О 1- о> СО СО о тГ [^ СО О ю О СО ю со О О '-Ю СО '-'~ О ЛГ) т- со у 0 i £ 0 о Л Os н * 5 ^ х^ 6 2 ш ” н О Ф о о 0 Q-I х О < о О о < О О 0 О О	9       ° о      § СО              (О 0      0 О__  О х СО тГ        „ со 5       0 ё о>< ° ° - 6-88  s ” СО   СМ СО ^ О s X 0 0 ТГ 0 § 0- 0. g I с I х о О о CL g ~ S ¥ Ь 0 н £ 6   Ф ё   5 е Доф х  « О О О О О О О О О О О О О О о о о о о о о	со со ю со g СО со СО О СО со Ю т-CD g '" см о 0 Ю см т SmS О I х со п ф -О * X Д ° С со О §С 58е ООО < < о	СО о ю о ю о со о со 0 S о о ^ Ю X О X 0 Ьг 0 2 0. и о н if < ^ о ОО < о	со о со о со о со о со 0 0. о о о 0- О О О	см со со о о о со о о 0 0. О О ^ со X 0 о о> X 0 о о со ф о о г~ Н т-S т-§0 ф I i 0-о ii -8- я р о о О О О О	со СО 0 о со о со 0 о н X f о О О О
CO	CD ф о о О с о ф с ф ТЕ 0	0 о 0 V) ф N ф	о с ф с V) -С Ф 5) _ 2 ф о Е	ф ф 0 о ф с ф ф X ф "Z.	TD _। о с ф ТЕ 0.	(Л ф о о то О ф Ф С ■Е ® 5 о § ” ф Е О ф ix £	TD Ф Е Li с о ф с ф ТЕ 0 ОС	"ф с о ф с ф ТЕ р о Ъ ф 0 ф V) V) 0	"ф с о ф с ф ТЕ 0
0ч	с О ф с ф ТЕ 0 ^	0 0 < N <	"О Ф ^2 Ф с 0S Ф Я о 2 с	О с ф ТЕ X "Z.	о с ф ТЕ 0.	у CL о "° о 5 Ф "с ) 23 О _ 5 о Ф ф Е О ф (X с	с О ф с ф ТЕ ^ 0 ОС	"О О _ ф Ф с 0 О (л Е 5 0 с	< о Ш 0
I—	о		см		тГ	ю	со		со

Установленные критерии – стандарты или нормы, посредством сравнения с которыми оцениваются данные или представленные сведения. Критериями могут быть специальные правила, предписанные законодательным органом власти.

Заинтересованные пользователи – лица, которые используют (полагаются) на выводы аудиторов.

Имеется и ряд других определений аудита, не меняющих содержания этого понятия. Среди основных можно выделить следующие:

• •    английский ученый Р. Адамс говорит о том, что аудит может быть определен как деятельность по осуществлению необходимой обществу услуги с целью подтверждения опубликованной финансовой отчетности предприятия. Детализируя это определение, автор также утверждает, что назначение аудита может быть определено как «придание уверенности в верности корпоративной отчетности организаций общественного и частного сектора на благо акционеров и общества в целом, путем обеспечения внешнего объективного взгляда на представленную ее директорами отчетность о ее деятельности, ее жизнеспособности и планах на будущее» [5];

• •    Э.А. Аренс и Дж.К. Лоббек определяют аудит как процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающиеся количественной оценке и относящиеся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям [6].

Современные условия финансовой и хозяйственной деятельности предприятий и организаций предопределили необходимость совершенствования этого вида деятельности и развитие его системы нормативного правового регулирования.

В 2008 году Президентом Российской Федерации был подписан Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который вступил в силу (за исключением ряда отдельных положений) с 1 января 2009 года.

На протяжении более семи предыдущих лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001 года № 119-ФЗ. Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в Российской Федерации была обусловлена тем, что предыдущий, первый в новейшей истории России Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», сыграв важную и своевременную роль в становлении аудита в стране, уже не отражал в полной мере сложившиеся условия на рынке аудиторских услуг. Закон отставал от реальной жизни по целому ряду существенных позиций, в связи с чем в него было внесено множество изменений и дополнений.

Вместе с тем появление новых тенденций и вызовов в мировом развитии и национальной экономике при подведении итогов развития российского аудита заставляют сосредоточиться на выявлении наиболее значимых проблем и угроз, а также поиске путей их преодоления с учетом возрастающих требований общества к качеству аудита.

Вхождение Российской Федерации во Всемирную торговую организацию, интеграция ее экономики определили необходимость дальнейшего совершенствования законодательства в сфере аудиторской деятельности.

В декабре 2014 года в Федеральный закон № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» были внесены изменения, в частности в статью 7 «Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов», в соответствии с которой «аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обяза- тельными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников» [8]. С внесением изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» в Российской Федерации начался новый этап развития аудита.

Переход к международным стандартам аудита предполагал необходимость проведения их экспертизы для целей признания подлежащими к применению на территории Российской Федерации. Для этих целей в соответствии с пунктом 6 Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 июня 2015 года № 576 «Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации», был разработан и утвержден Порядок проведения экспертизы применимости документов, содержащих международные стандарты аудита, на территории Российской Федерации.

В 2017 году произошел завершающий этап перехода на международные стандарты аудита – постановлением Правительства Российской Федерации от 23 октября 2017 года № 1289 [10] с 1 января 2018 года было отменено действие отечественных правил – федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые ранее были введены постановлением Правительства Российской Федерации от 23 июня 2002 года № 696 [11].

Таким образом, с 2018 года в Российской Федерации действуют исключительно международные стандарты аудита. Объединяющим документом, который все международные стандарты аудита ввел в действие на территории России, стал приказ Министерства финансов Российской Федерации от 9 января 2019 года № 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации», вступивший в силу с 12 февраля 2019 года. В соответствии с этим приказом свод международных стандартов аудиторской деятельности и сопутствующих услуг включает:

• •    стандарт МСКК (Международный стандарт контроля качества [12, п. 1];

• •    37 стандартов МСА (Международных стандартов аудита);

• •    2 стандарта МСОП (Международных стандартов обзорных проверок);

• •    5 стандартов МСЗОУ (Международных стандартов заданий, обеспечивающих уверенность);

• •    2 стандарта МССУ (Международных стандартов сопутствующих услуг);

• •    стандарт МОПА (Международного отчета о практике аудита (1000) [12, п. 39].

Таким образом, можно сделать вывод о том, что за прошедшее время в Российской Федерации в целом был создан институт аудита, отвечающий всем требованиям международной практики. Сформировалось аудиторское сообщество, объединяющее по состоянию на 1 января 2018 года в двух саморегулируемых организациях около 20 тысяч аттестованных аудиторов, работающих в 4,2 тысячи аудиторских компаниях или являющихся индивидуальными аудиторами ² .

Современная практика аудита, подтвердив свою роль и значение в условиях рыночных отношений, приобретает новые функции. Главной целью дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской Федерации является формирование и поддержание доверия делового сообщества и общества в целом к результатам оказания аудиторских и сопутствующих услуг. Реализация этой цели определила новые тенденции развития аудиторской деятельности

URL:

и новые задачи, которые были поставлены перед аудиторским сообществом.

Так, Федеральным законом от 3 августа 2018 года № 313-ФЗ [14] были внесены изменения в Федеральный закон от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», которые среди прочего затрагивают деятельность аудиторских организаций. Теперь аудиторская организация может подтвердить соответствие организации для ее включения в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства. В соответствии со статьей 4.1 этого закона (в редакции Федерального закона № 313-ФЗ) сведения о юридических лицах, отвечающих условиям отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства, вносятся в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства. Этот реестр ведет Федеральная налоговая служба.

Одним из условий отнесения обществ с ограниченной ответственностью (далее также – ООО) к субъектам малого и среднего предпринимательства является наличие среди участников ООО иностранных юридических лиц, соответствующих по состоянию на 1 января текущего календарного года следующим критериям: доход, полученный этими лицами от осуществления предпринимательской деятельности за предшествующий календарный год, не превышает 2 миллиардов рублей и среднесписочная численность их работников за предшествующий календарный год не превышает 250 человек ³ . Сведения о таких участниках ООО – иностранных юридических лицах используются для ведения единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства.

Согласно части 6.2 статьи 4.1 Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (в редакции Федерального закона № 313-ФЗ) источником таких сведений для ведения единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства являются аудиторские организации. Ранее такие полномочия у аудиторских организаций отсутствовали. Сегодня это полномочие реализуется в следующем порядке:

• •    аудиторская организация оказывает обществам с ограниченной ответственностью, заинтересованным во включении сведений о них в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, аудиторскую услугу (по инициативе ООО). Услуга заключается в подтверждении аудиторской организацией соответствия участников ООО – иностранных юридических лиц приведенным критериям, причем такое подтверждение осуществляется ежегодно;

• •    с целью подтверждения такого соответствия аудиторская организация сопоставляет данные о величине дохода за год и среднесписочной численности работников иностранного юридического лица с указанными критериями. Для сопоставления ООО должно предъявить аудиторской организации отчетность иностранного юридического лица за соответствующий год, представленную в налоговый орган страны, где учреждено это лицо;

• •    по результатам оказания этой услуги аудиторская организация формирует перечень ООО, которые созданы до 1 декабря года, предшествующего текущему календарному году, и участниками которых являются иностранные юридические лица, соответствующие описанному критерию;

• •    аудиторская организация направляет перечень таких ООО в Федеральную налоговую службу (далее также – ФНС России) ⁴ . Перечень представляется в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью, с использованием официального интернет-сайта ФНС России. Срок представления перечня – с 1 по 5 июля.

Федеральный закон от 3 августа 2018 года № 313-ФЗ в части описанного нововведения вступил в силу 1 декабря 2018 года.

Расширение перечня полномочий аудиторских организаций предполагает и усиление ответственности аудиторов.

В соответствии со статьей 172.1 Уголовного кодекса Российской Федерации лицо, виновное в подтверждении достоверности фальсифицированных финансовых документов учета и отчетности организации, осуществленном в целях сокрытия признаков банкротства либо оснований для отзыва (аннулирования) у такой организации лицензии и (или) назначения в ней временной администрации, несет уголовную ответственность. В этой статье речь идет о действии, совершенном в отношении документов кредитной организации, страховой организации, профессионального участника рынка ценных бумаг, негосударственного пенсионного фонда, управляющей компании инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда и негосударственного пенсионного фонда, клиринговой организации, организатора торговли, кредитного потребительского кооператива, микрофинансовой организации, общества взаимного страхования, акционерного инвестиционного фонда.

Федеральным законом от 27 декабря 2018 года № 530-ФЗ в эту статью внесены следующие изменения:

• •    увеличен размер штрафа, назначаемого в качестве наказания за такое преступление: ныне – от 500 тысяч до 1 миллиона рублей (ранее – от 300 тысяч до 1 миллиона рублей);

• •    для случаев назначения принудительных работ и лишения свободы в качестве основного наказания за такое преступление исключена возможность не назначать дополнительное наказание в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ранее основное наказание назначалось вместе с дополнительным наказанием или без него);

• •    введен отдельный состав такого преступления – совершение его группой лиц по предварительному сговору или организованной группой (ранее – отсутствовал). Такое преступление наказывается штрафом в размере от 3 до 5 миллионов рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 3 до 5 лет либо лишением свободы на срок от 3 до 7 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.

Федеральный закон от 27 декабря 2018 года № 530-ФЗ вступил в силу 8 января 2019 года.

Новеллой 2019 года в части, касающейся аудиторской деятельности, стала и информация Федеральной налоговой службы. Принято решение о том, что в случае если документы налогоплательщика, которые послужили основаниями для исчисления и уплаты налога, сбора, страховых взносов, находятся не у налогоплательщика, а у аудиторской организации, то налоговая служба во время проведения контрольных мероприятий в отношении налогоплатель- щика вправе истребовать их у аудиторской организации.

Таким образом, с 1 января 2019 года налоговые органы вправе запрашивать у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов документы лиц, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов и страховых взносов, а также налоговыми агентами, которые были получены ими от указанных лиц в связи с осуществлением аудиторской деятельности и оказании связанных с ней сопутствующих услуг. Соответствующие изменения были внесены в главу 14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) Федеральным законом от 29 июля 2018 года № 231-ФЗ [18].

Также налоговый орган вправе запрашивать у аудиторов такие документы, если в отношении проверяемого лица поступил запрос компетентного органа иностранного государства в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации об обмене информацией.

Кроме того, ФНС России может собирать, хранить и использовать документы, полученные от аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в рамках статьи 93.2 НК РФ, для повышения эффективности налогового контроля. Соответствующее дополнение было внесено в статью 82 НК РФ Федеральным законом № 231-ФЗ.

Таким образом, аудит как вид предпринимательской деятельности заключается в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта или информации о таком положении и функционировании, и осуществляется компетентным независимым лицом, которое на основании международных стандартов аудита, исходя из установленных критериев выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. В рамках рассматриваемого положения необходимо отметить ряд ключевых компонентов ауди- та, осуществляемого в соответствии с международными стандартами.

Во-первых, необходимым условием ведения любой аудиторской деятельности является четкое представление о рамках и задачах такой деятельности. Эти рамки определяются Международным стандартом аудита 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита» ⁵ .

Во-вторых, задачей аудитора является заполнение «информационной бреши» между объектом аудита и заинтересованными лицами (субъектами). Это связано с тем, что в отчетах обычно недостает какой-либо информации, представляющей интерес для проводящих аудит, или отчеты нельзя считать достоверной и надежной основой для оценок и принятия решений.

В-третьих, ключевым компонентом является квалификация лиц, осуществляющих аудит. Аудитор должен уметь отбирать соответствующие факты и понимать критерии, на основании которых следует эти факты оценивать.

Кроме того, от него требуется соблюдение норм поведения, определенных Кодексом профессиональной этики аудиторов ⁶ – сводом правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

В-четвертых, основным содержанием аудиторской деятельности является деятельность по сбору и оценке фактов. Результат этой работы – формирование аудиторских доказательств, то есть информации, используемой аудитором при формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение. Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, на которых основывается финансовая отчетность, так и полученную из других источников инфор- мацию [19]. Без этой информации никакое аудиторское заключение не может быть принято как результат работы аудитора. В ряде случаев особенности деятельности хозяйствующего субъекта предполагают и особый порядок получения доказательств, для чего применяется Международный стандарт аудита 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях».

В-пятых, заключительным этапом аудиторской проверки является составление аудиторского заключения – официального документа, предназначенного для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащее выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [3, ст. 6]. Иногда аудитор информирует о вскрытых в ходе проведения аудита обстоятельствах и о сделанных заключениях для тех групп пользователей, которые проявляют к этому законный интерес. В этом случае аудитор применяет требования, изложенные в Международном стандарте аудита 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении» и Международном стандарте аудита 705 (пересмотренном) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». Например, аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении в следующих случаях:

• •    когда на основании полученных аудиторских доказательств он приходит к выводу о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

• •    когда он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сделать вывод о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.

Таким образом, развитие рыночных отношений в экономике приводит к необходи- мости создания доверия к имени фирмы, ее финансовым результатам.

В основе достижения этих целей лежит одно непременное условие – существование эффективной системы контроля, основанной на применении международных норм права, которая может быть действенной только в том случае, если осуществляется органами, не зависимыми от проверяемой организации (предприятия).

Такими органами могут быть аудиторы (аудиторские фирмы). Аудитор работает в интересах как реальных и потенциальных собственников, которые в силу тех или иных обстоятельств отделены от функций управления и поэтому не всегда представляют действительную картину состояния дел на предприятии. Это в полной мере может быть отнесено и к кредиторам, инвесторам и другим группам заинтересованных пользователей.

Задача аудитора – помочь им посредством сбора доказательств о степени соответствия информации, представленной в бухгалтерском учете и отчетности, существующему положению дел, а именно информации об имущественном комплексе и составляющих его элементах, об оценке экономического потенциала предприятия и раскрытии степени его фактического использования, о прогнозе развития предприятия. Следствием этого является выдача рекомендаций по дальнейшему экономическому росту и предотвращению возможных кризисов, банкротств, смягчению их последствий.

Особо это актуально для современного периода развития экономики, когда вся система национального хозяйства в полной мере испытывает на себе последствия мирового финансового кризиса.