Организационные и налоговые аспекты создания имущества некоммерческих организаций как перспективной формы развития бизнеса в России

В настоящий время традиционные формы бизнеса переживают ярко выраженный кризис. Кризис крупного публичного бизнеса усугубляется тем, что на российском рынке капитала и фондовом рынке наблюдается уже многолетний застой – сокращается деловая активность, не развиваются традиционные формы организации и ведения бизнеса. Немаловажную роль в возникновении кризиса традиционных форм организации и ведения бизнеса сыграл налоговый фактор. Именно из-за угроз ужесточения налоговых мер в 2013 году началось массовое закрытие индивидуальных предпринимателей. Все это обусловило необходимость поиска новых форм организации бизнеса. Принятый 24 ноября в 2014 года Федеральный закон № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» поставил еще одну значимую запятую в ряду переживаемых российскими бизнесменами проблем.

Автором настоящей статьи поведен эмпирический анализ большого спектра данных об экономических показателях зарубежных некоммерческих организаций, результаты которого свидетельствуют об интенсивном развитии непрофильного бизнеса некоммерческих предприятий за рубежом.

В России всплеск активности деятельности некоммерческих организаций в сфере налогов наблюдался в 2010-х годах, однако этот процесс не был достаточно освещен в научной литературе. Работы по изучению налоговых аспектов деятельности российских некоммерческих организаций немногочисленны. Отметим, что и за рубежом, несмотря на то, что рассматриваемая сфера там довольно развита, также опубликовано немного работ. Так, в США можно выявить два периода появления публикаций – восьмидесятые и нулевые годы (см., например, [6]). Это связано с активизацией деятельности американских налоговых органов в те годы из-за развития побочных налогооблагаемых видов деятельности некоммерческих организаций и необходимостью налогового регулирования.

В нашей стране рост социальных потребностей создает спрос на услуги, оказываемые некоммерческими организациями, соответственно, их количество увеличивается. Это обусловливает необходимость изучения влияния налоговой составляющей на деятельность некоммерческих организаций и развитие их деятельности.

В процессе исследования, результаты которого представлены в настоящей статье, были проанализированы новые разработки в рассматриваемой области и положения нормативных правовых документов как российских (в частности, Налоговый ко- декс Российской Федерации, Федеральный закон «О некоммерческих организациях»), так и зарубежных налоговых министерств и ведомств США и Евросоюза (см. [3, 4]). Теоретической основой исследования послужили работы ведущих отечественных ученых и практикующих налоговиков-финансистов в области налогообложения некоммерческих организаций.

Регуляторные основы некоммерческих предприятий за рубежом

Регулирование деятельности некоммерческих организаций в США, в самом показательном для проведения анализа этой формы организации государстве, осуществляется в соответствии с критерием отнесения организаций к этой категории. Освобождение от налогообложения происходит на основании указания в документах некоммерческой организации на то, что в качестве основной мотивации организация не имеет целью получение прибыли. Другой регулирующий элемент американского законодательства – предотвращение мошенничества при осуществлении благотворительной деятельности (см. [12]). Одни некоммерческие организации можно без всяких оговорок охарактеризовать как благотворительные, например американский Красный Крест. Другие предназначены только для получения личной выгоды их членов (загородные клубы или товарищества). А вот профсоюзы, торговопромышленные палаты или кооперативные электрические компании находятся где-то между этими двумя категориями. Каждой из этих организационных форм присущи уникальные правовые аспекты (см. [13]).

Если организация может претендовать на освобождение от налогов, то она получает соответствующий статус. В ее уставе должно быть указано, что цель корпоративной деятельности – неполучение прибыли.

В уставе и учредительном договоре указывается, что никакая часть активов организации не должна использоваться какой-либо группой лиц организации, являющихся участниками, директорами, должностными лицами или агентами (ее руководителями), поскольку юридический статус такой организации предполагает деятельность в благотворительных целях. То есть организация должна быть создана для поддержки образовательных, религиозных или благотворительных мероприятий. Это ограничение не означает, что организация не может платить сотрудникам или подрядчикам за работы или услуги, которые они оказывают для нее. Оно означает, что до тех пор пока организация работает в пределах своих освобожденных от налогов целей, использует излишки доходов для дальнейшего развития своей деятельности, она не будет облагаться налогом (см. [14]).

Излишки доходов – это та их часть, которая осталось после компенсации операционных расходов, то, что должно быть потрачено на благотворительные цели или на цели общественного назначения, для которой организация была создана. Избыток не выплачивается в качестве дивиденда тем, кто работает в организации или связан с ней, и не приносит ей выгоды (см. [7]).

Необходимо, чтобы не только организация соответствовала требованиям государства, в котором оно организовано. Правилам Службы внутренних доходов США (IRS 1) также должны соответствовать направления некоммерческих видов деятельности. Эти правила применяются не только для определения освобождается ли организация от налога в соответствии с ее деятельностью как некоммерческая организация. Если цель деятельности организации соответствует одному из пунктов, указанных в § 501 (с) (3) Налогового кодекса США, то она может обратиться в налоговый орган с заявлением о том, чтобы лица или хозяй-

ствующие субъекты, совершающие для нее пожертвования, не облагались налогом (см. [9]). Сама организация будет освобождена от налогообложения до тех пор, пока она не участвует в деятельности по направлениям, не связанным с целевыми. Для обеспечения этого положения IRS ввела промежуточные санкции – IRS может взимать штраф с некоммерческой организации в случае ее участия в операции, которая проведена с целью извлечения личной выгоды (см. [13]).

Проанализировав различные требования, предъявляемые к некоммерческой организации в США как государством, так и федеральным правительством, можно установить, что некоммерческой организация может быть признана государством, но не федеральным правительством (см. [8]). Такая организация будет освобождена от государственных, но не от федеральных налогов. Это может быть желательным в некоторых ограниченных условиях. Например, когда от федеральных налогов освобождаются организации, которым, как правило, запрещается участвовать в политической деятельности, государство может запретить некоммерческим организациям деятельность в этом направлении.

Если некоммерческая организация желает получить гранты и пожертвования, то ей, как правило, необходимо быть признанной некоммерческой организацией на федеральном уровне (статья 501 (с) (3) Налогового кодекса США) или получить аналогичный статус. Взносы в признанные на федеральном уровне некоммерческие организации не облагаются налогом для физического или юридического лица, совершающего пожертвование [9]. Однако если федеральный суд вынесет решение о том, что некоммерческая организация действует вопреки законам, то ее налоговые льготы могут быть сразу же отменены.

В Соединенных Штатах некоммерческие организации, как и некоммерческие корпорации, в основном организованы и управляются в соответствии с законодательством штата, а не федерального правительства.

В этой стране существуют общепризнанные федеральные благотворительные организации, например Красный Крест, бойскауты, Олимпийский комитет.

Как правило, некоммерческие организации и их работники должны соблюдать законы, которые применяются для коммерческих предприятий, для них предусмотрены налоговые льготы.

Директора и сотрудники некоммерческих организаций обязаны выполнять фидуциарные обязанности, предусмотренные для таких организаций и их бенефициаров. Они подобны обязанностям директоров и должностных лиц для некоммерческих корпораций. Некоммерческие организации несут субсидиарную ответственность за ущерб, причиненный их работниками или добровольцами третьим лицам, например, в дорожно-транспортных происшествиях. По этой причине целесообразно для любой некоммерческой организации оформить страхование гражданской ответственности.

Порядок оплаты труда сотрудников некоммерческих организаций во всех штатах США должен соответствовать минимальным требованиям к заработной плате и страхованию по законам и с учетом требований, существующих в этих штатах.

Деятельность церквей и религиозных некоммерческих организаций каким-либо особым образом не регулируются, поскольку Первая поправка к Конституции США запрещает принятие правительством закона, относящегося к религии, а также принимать какие-либо акты, запрещающие ее свободное исповедание.

Кроме того, антидискриминационные законы, которые могут применяться к организациям, обслуживающим население с целью получения прибыли, не распространяются на деятельность некоторых некоммерческих частных организаций. Так, например, бойскауты Америки не принимают девушек в скауты, и суды постановили, что это не нарушает законы о борьбе с дискриминацией.

Важная роль при регулировании дея- тельности некоммерческих организаций отводится предотвращению мошенничества. В связи с этим в Соединенных Штатах предотвращение мошенничества при благотворительности в основном относится к сфере компетентности правительств штатов, законы которых широко варьируются. Примерно 45 штатов имеют законы, регулирующие благотворительную деятельность, и требуют регистрацию некоммерческих организаций до начала сбора средств.

Принято считать, что наиболее важной характеристикой некоммерческих организаций является то, что им запрещено передавать свой чистый доход, если таковой имеется, тем, кто его контролирует, в том числе директору, попечителям или другим должностным лицам (см. [7]). Некоммерческая организация может получать доход в виде чистой прибыли, но он должен быть сохранен, чтобы организация могла работать для достижения поставленных целей.

Кроме того, некоммерческая организация не может быть оценена при продаже исходя из доходов, которые она приносит.

В результате анализа приведенных положений возникают два вопроса:

• 1)    почему нельзя освободить от налогов такие учреждения на законных основаниях?

• 2)    каковы социальные цели их деятельности?

Специалисты наиболее часто обосновывают такое положение наличием проблемы «контрактной недостаточности», которая возникает, когда потребитель не в состоянии точно оценить товары, обещанные или поставляемые некоммерческой организацией (см. [14]). Потребитель считает, что лучше иметь дело с некоммерческой фирмой, потому что она не будет на нем наживаться.

В теории предполагается, что некоммерческая организация из-за юридических ограничений, при которых она должна работать, скорее всего, функционирует лучше, чем ее коммерческий конкурент, поэтому ей можно доверять. Также в теории утверждается, что поскольку на одном рынке могут сосуществовать фирмы различных форм собственности, могут быть и конкретные виды деятельности, для которых некоторые виды фирм больше подходят. Если потребители затрудняются оценить качество услуг, предоставляемых организацией, то они выбирают некоммерческие организации. Теоретики, как правило, обусловливают эту проблему асимметричностью информации. Рынок всегда предпринимает различные попытки решить ее, например, посредством проведения профессиональных консультаций или рекомендаций – как правило, покупатель дома обращается к риелтору или геодезисту, покупатель изделия из драгоценных металлов – к оценщику-ювелиру. Выбор большинством покупателей специалистов-посредников из коммерческих организаций обусловлен тем, что их мотивация к оказанию качественных услуг более высокая, чем специалистов из некоммерческих организаций (см. [15]).

Регулирование бизнеса в рамках некоммерческих образований в России

Недавно в Департаменте корпоративных финансов Финансового университета при Правительстве Российской Федерации было проведено исследование крупной российской религиозной структуры, в результате которого были выявлены самые разнообразные направления ее бизнеса – от ритуальных услуг, что хорошо сочетается с основным некоммерческим направлением ее деятельности, до разведения рогатого скота, банковской, сельскохозяйственной и полиграфической деятельности, а также деятельности, связанной с пищевой, горнодобывающей промышленностью, производством отделочных материалов.

Поскольку в рамках некоммерческой организации такие большие масштабы бизнеса «уместить» невозможно, в исследованной структуре все направления деятельности осуществлялись организациями, имеющими традиционные юридические

формы, – общества с ограниченной ответственностью, закрытые акционерные общества.

Основная причина ведения бизнеса в рамках, по сути, некоммерческой структуры с выделением из нее организационных форм – неразработанность механизмов организации побочных видов бизнеса в рамках некоммерческого предприятия. В России предпринималась попытка создания таких механизмов, результатом которой стало почти единственное исследование (монография) на эту тему, проведенное Институтом экономики переходного периода (см. [17]). В этом исследовании разрабатываются направления совершенствования налогового учета некоммерческих организаций России.

В нашей стране применение опыта зарубежных странах в сфере налогообложения некоммерческих организаций возможно по нескольким прикладным направлениям, обобщающим деятельность некоммерческих организаций и фокусирующимся в конкретных проводках налогового учета при осуществлении основной их уставной деятельности (подробнее см. [5]).

Особое внимание должно уделяться налогообложению операций, связанных с формированием, управлением и расходованием первоначального взноса и прибыли, получаемой вследствие управленческих действий посредством воздействия на средства целевого капитала. Регулируется этот процесс Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 276-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», в соответствии с которым в налоговое законодательство необходимо внести следующие изменения и дополнения.

Следует разработать поправки в механизм определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) – внести дополнение в пункт 2 статьи 146

главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), касающееся исключения из операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, безвозмездной передачи денежных средств некоммерческим организациям для пополнения уставного капитала. Ранее обложению НДС не подлежали операции по безвозмездной передаче имущества некоммерческим организациям только в тех случаях, когда такая передача осуществлялась для достижения уставных целей создания такой организации, но использование имущества некоммерческих организаций не должно быть связано с предпринимательской деятельностью.

В то же время предоставление при доверительном управлении средств капитала и получение соответствующих доходов в рамках существующего законодательства определяется как предпринимательская деятельность некоммерческой организации – собственника имущества. Предотвращение налогообложения налогом на добавленную стоимость суммы средств для создания целевого капитала является ключевым элементом указанного нововведения (подробнее см. [5, 8]).

Исключение из налоговой базы по налогу на прибыль организаций денежных средств, безвозмездно полученных некоммерческими организациями, является важным дополнением в пункт 2 статьи 251 главы 25 НК РФ.

В соответствии с российским налоговым законодательством в состав доходов некоммерческих организаций не включаются денежные средства, полученные ими для следующих целей:

• •    создание целевого капитала, осуществляемое в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций» (далее – Закон № 275-ФЗ) посредством использования де-

• нежных средств, получаемых некоммерческими организациями;

• •    перевод денежных средств некоммерческими организациями. Такие организации должны являться собственниками целевого капитала. Перевод осуществляют управляющие компании, в доверительном управлении которых находится имущество, составляющее целевой капитал, в соответствии с Законом № 275-ФЗ;

• •    получение некоммерческими организациями от специализированных организаций денежных средств в порядке управления целевым капиталом, которое осуществляется в соответствии с Законом № 275-ФЗ.

В статью 270 главы 25 НК РФ необходимо внести дополнение, касающееся предоставления налогоплательщикам налога на прибыль организаций возможности учитывать при налогообложении расходы на формирование и пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в виде целевых отчислений. Такие расходы не должны превышать 0,5 процента от валовой выручки (дохода) налогоплательщика.

В отличие от рассмотренной зарубежной практики в России это направление не разработано. В настоящее время выделение средств в виде целевого финансирования (включая гранты) для налогоплательщиков налога на прибыль организаций не является основанием для уменьшения налоговой базу по на логу на прибыль.

Важный элемент совершенствования налогообложения и организационных аспектов создания некоммерческих организаций – работа с эндаументом (в терминологии закона эндаумент – это целевой капитал).

Результат проведенного в настоящей статье анализа некоторых законодательных актов свидетельствует о необходимости формирования инструментария для использования российскими некоммерческими организациями особых финансово-налоговых практик (см. [6]). При этом целесообразно использовать зарубежную практику, которая показывает, что целевой капитал, обособленный от других капиталов, – важный источник финансирования.

Обособленный учет средств, передаваемых жертвователями в целевой капитал некоммерческих организаций, расходы за счет средств целевого капитала, создание и публикация отчетов о финансовых результатах инвестирования целевого капитала и об использовании доходов от его инвестирования являются важными элементами для совершенствования Закона № 275-ФЗ.

В соответствии с условиями, установленными жертвователями, средства целевого капитала некоммерческих организаций можно передавать в доверительное управление для инвестиций или расходовать на финансирование уставной деятельности организации. Для финансирования уставной деятельности организации можно использовать доходы от инвестирования средств некоммерческих организаций от целевого капитала. Иначе говоря, можно реинвестировать или расходовать их. Направления трат средств прописываются в договоре с жертвователем при получении средств для целевого капитала некоммерческой организации. Использование средств целевого капитала ограничивается этими условиями.

Таким образом, возникает категория чистых активов, использование которых впервые в российской практике бухгалтерского учета некоммерческих организаций ограничено. Деление чистых активов в бухгалтерском учете происходит не по степени запрещения использования тех или иных денежных средств, а исходя из различий в трактовке понятия «целевые средства» в российском налоговом законодательстве.

За рубежом делению в бухгалтерском учете подлежат следующие группы чистых активов:

• 1)    свободные средства, временно ограниченные средства, постоянно ограниченные для использования средства;

  
  
  

• 2)    средства целевого финансирования – гранты, целевые поступления на благотворительную деятельность, пожертвования; целевой капитал (подробнее см. [7]).

Таким образом, главное отличие российской практики от зарубежной – подход к делению чистых активов в бухгалтерском учете.

Заключение

Со всей уверенностью можно предположить, что выявленные тенденции развития некоммерческих организаций за рубежом проявят себя в России. В сложившихся условиях турбулентности экономики и финансов предприниматели обращают внимание на нетрадиционные формы организации и ведения бизнеса, как это происходит сейчас за рубежом.

В нашей стране применение опыта налогообложения некоммерческих организаций зарубежных стран возможно по прикладным направлениям. Они фокусируются в конкретных методиках организации побочного бизнеса, налогового учета при осуществлении основной уставной деятельности некоммерческих организаций.

Особое внимание необходимо уделить налогообложению операций по формированию, управлению и расходованию первоначального взноса и прибыли, получаемой вследствие управленческих действий посредством воздействия на средства целевого капитала.

В последние 15 лет и в США, и в Европе наблюдается быстрый и существенный рост активности некоммерческих организаций, причем в основном развиваются непрофильные направления деятельности. Можно ожидать расширения этой формы организации и аналогичное развитие в нашей стране. Эти процессы будут происходить тем более упорядоченно и плавно, чем лучше окажется регулирующая и налоговая база этого направления деятельности, чем более подготовленным окажется бизнес-сообщество, чем более четкими будут ме- тодики организации, ведения бизнеса и налогообложения непрофильных направлений некоммерческих организаций.