Ошибки, искажения, фальсификации в бухгалтерском учете и отчетности: игра слов или понятий?

Ученые в области бухгалтерского учета и финансового контроля неоднократно писали о способах выявления ошибок и фальсификаций: Ветошкина Е.Ю., Саль-цина Ю.А. и Черепанова П.С., Илыше-ва Н.Н. и Купцова М.О., Мухаметшин Р.Т., Карпова Т.П., Кеворкова Ж.А., Карпова В.В. и Фрадина Т.И., Романюк В.Б. и Ерисов А.Ю., Сафонова И.В. и Сильченко А.Д., Соловьева О.В. и Соколова И.В., Эйхерн Дж.Т., Куликова Л.И. и Гафие-ва Г.М. и др. В работах представленных авторов рассматриваются как причины несоответствия данных реальной ситуации, так и связанные с этим обстоятельства.

Ошибки, неточности, искажения, вуалирование, манипуляции, махинации, фальсификации, креативный подход, недостоверность данных – все эти термины можно встретить в работах указанных выше авторов при обсуждении данных бухгалтерского учета и отчетности. Как это может быть, если бухгалтерский учет считается наукой точной, а данные в учетной системе формируются на основании первичных документов?

Причины авторы называют разные. К ним можно отнести враждебное поведение руководителя, влияние которого на злоупотребления и экономические правонарушения анализирует Сотникова Л.В. [6]. Такое поведение руководства, по данным исследования, ухудшает морально-психо- логический климат, с одной стороны, и формирует команду не столько квалифицированных и этичных профессионалов, сколько «низкоэффективных» сотрудников, способных допускать и пропускать ошибки, с другой стороны. Брюханов М.Ю. объясняет природу фальсификации и мошенничества в отчетности теорией «агентских отношений» и конфликтом интересов [3]. Арженовский С.В., Бахтеев А.В. и Синявская Т.Г. в своём исследовании уделяют внимание личностным характеристикам субъекта, в совокупности формирующим склонность к манипулированию информацией в отчетности [1]. Куликова Л.И., рассматривая историю и методы вуалирования и фальсификации данных учета и отчетности, указывает, что в 1925 году их задачей было «сокрытие истинного положения хозяйства» [4]. Шахбанов Р.В. в своей работе указывает, что в советское время (в 1931 году) вуалирование и фальсификация рассматривались как методы «балансовой политики», которая в настоящее время трансформировалась в теории и практики в креативный учет [8]. В основе таких процессов лежит желание представить балансовые показатели в выгодном для организации положении.

Возникает вопрос, почему же при столь давно существующей практике искажения отчетных данных пользователи продолжают на них опираться в своих решениях? На этот вопрос ответ следует из анализа работ Бакрадзе А.А. [2] и Петрова С.А. [5]: именно доверие к данным учета и отчетности обуславливает их использование. В своей работе Сотникова Л.В. выделяет 4 фактора доверия к отчетной информации: достоверность и надёжность информации, приближенность к источнику информации и ориентация отчетности на интересы не столько внутренних, сколько внешних пользователей [7]. Получается, что доверие тоже может быть причиной внесения изменений в учетные или отчетные данные. И к системе бухгалтерского учета такое доверие обусловлено, с одной стороны, наличием нормативных требований, с другой стороны, заложенными в систему бухгалтерского учета контрольными элементами (как минимум, такими как двойная запись, документация и инвентаризация). Нормативные требования предполагают применение (а в каких-то случаях -обязуют применять) установленные общеизвестные процедуры, методы и алгоритмы расчета, а использование отдельных элементов методов бухгалтерского учета обеспечивают гарантию выполнения базовых требований.

Исходя из опыта, а также на основе изучения представленных выше трудов предлагается выделить три уровня несоответствия представления о фактах хозяйственной жизни, которые получают пользователи из отчётности, реальной ситуации экономического субъекта.

Первый уровень - «Ошибки (методические, организационные) VS осознанное «упущение». Данный уровень предполагает искажение отчётности, который связан с тем, что в результате выбранный методики бухгалтерского учёта или составления отчётности либо в результате установленных в организации практики ведения учёта и составления отчётности (то есть организационных вопросов) возникает не отражение каких-либо фактов хозяйственной жизни либо такое отражение может быть обусловлено не методическими или организационными вопросами, а упущением этой информации (которая вуалируются) или организационные проблемы. Искажение отчётности этого уровня могут быть отслежены через изучение методики или организацию ведения учёта и составления отчётности, то есть ошибки этого рода они выявляются через диагностику методики или диагностику организации учёта.

Второй уровень искажений связан с дуальностью «осмотрительность VS вуалирование фактов». Как известно, осмотрительность предполагает в большей мере признание расходов и обязательств, нежели активов и доходов. Как следствие, возникает обязанность признать некоторые факты, может быть и не подтвержденные документально, но о которых имеются сведения у организации, либо наоборот не признавать какие-то факты (например, отдельные доходы либо активы), в отношении которых уверенность у организации отсутствует. И крайностью реализации этого принципа является как раз вуалирование фактов, когда на самом деле имеет место умысел каким-то образом изменить показатели отчётности (не показать доходы или увеличить обязательства).

Третий уровень искажений он связан с реализацией креативного учёта или балансовой политики и крайностью этой пары -фальсификацией отчётности. Речь идёт о том, что просто обуславливается формирование показателей отчётности или порядок ведения учёта выбранной методикой или организацией учета, формируется комплексная модель учета, которая должна привести к определённому соотношению балансовых показателей или относительных показателей, которые на основе балансовых данных рассчитываются. При этом фальсификация отчётности предполагает, что намеренно искажается часть показателей, для того чтобы получить желаемую финансовую картину в отчётности.

Причины ошибок и искажений могут быть либо умышленными, либо неосторожными, а по субъекту они могут формироваться либо на уровне исполнителя, либо на уровне руководителя (разного уровня). Как правило, ошибки, которые формируются на уровне руководителя, являются умышленными, т.к. руководитель формирует правила проведения, и он должен определять последствия принимаемых решений. Исполнитель же может умыш- ленно внести какое-то искажение в отчётность, скорее всего, тогда, когда есть желание прикрыть другое правонарушение (например, хищение). Если же речь идёт, например, о балансовой политике или фальсификации каких-то фактов, то, вероятно, это умысел не исполнителя, а руко- водителя.

По этапам прохождение и отражения в учёте и отчетности фактов хозяйственной жизни можно выделить следующие этапы возникновения ошибок:

– этап самого факта хозяйственной жизни, когда может возникнуть ошибка в его интерпретации, существовании или отсутствии самого факта;

– этап оформлении первичного документа, на котором возможно указание каких-либо существенных для факта призна- ков, неверное отражение числовых или качественных характеристик, на основе которых будут осуществляться суждения, важные для отражения фактов в учёте и отчётности;

– этап регистрации в учётной системе, которая может порождать ошибки из-за сбоя, неправильной связи документов, некорректного переноса данных из одной системы в другую. На современном этапе это, как правило, связано с вопросами автоматизации системы. Однако могут быть и процедуры ручного переноса данных, роботизированной обработки документов или использование искусственного интел- лекта, которые сопровождаются неправильной настройки распознавания и разнесения данных;

– этап составления отчётности, на котором возможна неправильная квалификация факта и/или неполное либо некорректное раскрытие в отчётности на уровне табличных форм или текстовых пояснений.

С учетом этого могут быть построены системы внутреннего и внешнего контроля и методики их работы, чтобы можно было выявлять и предотвращать некорректные искажения отчетности, вводящие в заблуждение пользователей.