Основные направления реформирования налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Конституция Российской Федерации (далее - РФ) устанавливает в ст. 57, что каждый обязан платить законно установленные налоги [1].

Налог на добавленную стоимость является одним из самых сложных и молодых для исчисления, понимания и контроля налогом, а отсутствие легального определения не способствует устранению данных трудностей. Но, несмотря на это, он успешно применяется в большинстве стран с рыночной экономикой.

В России НДС введен с 1 января 1992 г. Законом от 6 декабря 1991г. «О налоге на добавленную стоимость». Методологической основой для разработки закона послужила Шестая директива Совета Европейской Экономической

Комиссии (далее - ЕЭК) от 17.05.1977 № 77/388/ЕЕС, которая окончательно установила базу современной системы обложения НДС.

К сожалению, к ней российские суды обращаются крайне редко при толковании спорных норм. Поскольку в подавляющем числе решений судов, первостепенно ссылаются на национальное право.

Однако, существуют случаи, когда необходимо подтверждение государственного права.

Так в Определение ВАС РФ № ВАС9172/12 [6] суд первоначально дает обоснование на нормах налогового законодательства РФ, и только после обращается к Шестой директиве ЕЭК, в которой находи подтверждение российских норм.

На сегодняшний день взимание налога на добавленную стоимость регулируется главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основная ставка налога, равна 20 % начиная с 1 января 2019 года, но не так давно действовала стандартная ставка 18 % - с 1 января 2004 года по 31 декабря 2018 года. Также установлена пониженная ставка 10% и специальная 0%.

Преимущества НДС заключаются в следующем:

• 1.    с введением была решена задача универсальности предмета;

• 2.    принцип нейтральности;

• 3.    отсутствует каскадный эффект;

• 4.    равномерность поступления денежных средств в бюджет;

• 5.    потенциально широкая база налогообложения.

Если же говорить о принципе нейтральности НДС, это основополагающий принцип налога на добавленную стоимость, под которым понимается, с одной стороны нейтральность по отношению ко всем товарам и услугам, то есть горизонтальная нейтральность. А с другой стороны - нейтральность по отношению к производителям и продавцам товара и услуги, это вертикальная нейтральность.

Федеральным законом от 03.08.2018 г. № 303-ФЗ [7] устанавливается: в соответствии п. 3 ст. 5 внести изменения в п. 3 ст. 164 НК РФ - повышение базовой налоговой ставки по НДС - с 18% до 20%.

Данные изменения вступили в силу с 01.01.2019. Единственное переходное положение, которое предусмотрел законодатель, определяет, что установленная в п. 3 ст. 164 НК РФ повышенная налоговая ставка по НДС (20%) применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 01.01.2019 (п. 4 ст. 5 Федерального закона № 303-ФЗ).

Никакими иными переходными положениями либо специальными (конкретизирующими) нормами повышение базовой налоговой ставки по НДС не сопровождается, что предопределило множество «переходных» вопросов у правоприменителей, в том числе в отношении сделок, которые заключены до 01.01.2019 и продолжают исполняться после этой даты.

Рассмотрим некоторые вопросы применительно к повышению базовой налоговой ставки по НДС.

Когда переходить на повышенную ставку? На этот вопрос, казалось бы, есть прямой ответ в п. 4 ст. 5 Федерального закона № 303-ФЗ: 20-процентная налоговая ставка по НДС применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 01.01.2019 г.

Но на практике все далеко не так просто, как кажется на первый взгляд.

Прежде всего, следует обратить внимание, что переход на повышенную налоговую ставку определяется именно по моменту реализации. Дата выставления счета-фактуры здесь решающего значения не имеет.

Дело в том, что счет-фактура по операциям реализации выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав - п. 3 ст. 168 НК РФ.

Соответственно, например, при отгрузке товаров в конце декабря 2018 года будет применяться налоговая ставка 18%, несмотря на то, что, возможно, счет-фактура по этой отгрузке будет датирован и выставлен уже после «переходной» даты 01.01.2019.

Но главная проблема в том, что для целей НДС не всегда просто определить - безошибочно и бесспорно - момент отгрузки (выполнения, оказания, передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Минфин РФ и ФНС РФ в унисон заявляют позицию, согласно которой датой отгрузки (передачи) товаров в целях НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя, перевозчика для доставки товара покупателю (независимо от того, что договором может быть установлен более поздний момент перехода права собственности на товар) [8].

Если же поставка единицы/позиции товара происходит по частям, например, в связи с большим весом, объемом, сложностью доставки, датой отгрузки считается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке последней такой части [9].

Таким образом, дата отгрузки (передачи) товаров в целях НДС может определяться не только по дате составления товарной накладной, но и, например, по дате составления транспортной накладной при доставке товара покупателю.

Если сначала переходит право собственности на товар к покупателю и только потом этот товар отгружается, то передача права собственности для целей исчисления НДС уже приравнивается к отгрузке.

Также если товар в принципе не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности также приравнивается к его отгрузке - п. 3 ст. 167 НК РФ.

Но при реализации недвижимого имущества специальное правило - датой отгрузки в целях исчисления НДС признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества - п. 16 ст. 167 НК РФ.

По общему правилу дата оказания услуг - это дата, когда подписан акт об оказанных услугах [10].

Но на практике оказание услуги нередко оформляется в два «этапа»: сначала оформляется документ, подтверждающий фактическое завершение того или иного действия исполнителя, а затем - документ, фиксирующий качество, объем и связанную с ними стоимость оказанной услуги (как правило, акт об оказании услуги).

Так, если взять в качестве примера транспортно-экспедиционные услуги, перевозка груза фактически завершена, груз выдан грузополучателю по количеству тарных мест, соответствующие товарная накладная или товарнотранспортная накладная полностью оформлены и подписаны, но по условиям договора транспортной экспедиции грузополучателю предоставляется определенное время для внутритарной проверки груза, и только потом между клиентом и экспедитором подписывается акт об оказании транспортноэкспедиционных услуг. В данном случае считать моментом оказания услуги -подписание акта об оказании транспортно-экспедиционных услуг [18].

По длящимся услугам (аренда, охрана и др.) датой оказания услуг признается последний день месяца или квартала, в течение которого оказывались такие услуги - письма Минфина России от 05.06.2018 № 03-07- 09/3839 [11]; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2012 по делу № А27-12527/2011 [19].

По общему правилу дата выполнения работ - это дата, когда заказчик подписал акт о приемке выполненных работ [12]. Но из письма Минфина России от 30.12.2014 № 03-07-11/68585 [13] следует, что это может быть любой иной первый по времени составления первичный документ, свидетельствующий о передаче результата работ заказчику.

Обратим внимание, в п. 4 ст. 5 Федерального закона № 303-ФЗ переход на повышенную налоговую ставку определяется именно по моменту передачи имущественных прав, а не по моменту определения налоговой базы при передаче имущественных прав - это иногда разные моменты.

Здесь может быть множество вариантов, в зависимости от специфики передаваемых имущественных прав и оформления их передачи. Например, передача имущественного права может произойти в день подписания между сторонами соответствующего договора, а если договор о передаче имущественного права подлежит государственной регистрации, то считается, что передача права происходит в момент такой регистрации - п. 3 ст. 433 ГК РФ.

Отдельно скажем об универсальном передаточном документе (УПД): поскольку он объединяет в себе счет-фактуру и первичный документ по отгрузке (выполнению, оказанию) товаров (работ, услуг), дату его составления по общему правилу следует считать моментом такой отгрузки (выполнения, оказания).

В научной литературе можно встретить позицию, согласно которой повышение налогов относится к числу возможных случаев существенного изменения обстоятельств. Но повышение базовой налоговой ставки по НДС с 18% до 20% нельзя отнести к предусмотренному в ст. 451 ГК РФ существенному изменению обстоятельств.

В некоторых судебных решениях можно встретить позицию, согласно которой повышение налогов само по себе не может являться достаточным основанием для повышения цены по договору, поскольку каждая из сторон договора как налогоплательщик самостоятельно уплачивает налоги; повышение налогов относится к обычным предпринимательским рискам, бремя которых несет каждая из сторон [20].

Минфин РФ «открестился» от вопроса «переходного» определения цены в договорах в связи с повышением ставки НДС, указав, что данный вопрос регулируется нормами ГК РФ, разъяснения, по применению которого к компетенции Минфина России не относятся [14].

Время приобретения впоследствии перепроданных товаров никак не влияет на ставку НДС при перепродаже. Соответственно, ставка НДС 20% применяется и в случае перепродажи после 01.01.2019 товаров, ранее приобретенных до указанной даты с «входящим» НДС 18%.

Если реализация (отгрузка, выполнение, оказание, передача) произошла до 01.01.2019, то при составлении в отношении этой реализации корректировочных счетов-фактур и исправлений к счетам-фактурам должна применяться ставка НДС 18%.

Если реализация произошла после 01.01.2019, то, понятно, нужно применять уже повышенную ставку НДС.

Что касаемо государственного (муниципального) контракта, то по общему правилу цена является твердой и определяется на весь срок его исполнения [15].

Исключением могут являться только контракты, которые соответствуют критериям, указанным в Постановлении Правительства РФ от 19.12.2013 № 1186 [16], в тех случаях, когда после повышения ставки НДС исполнить их будет невозможно по независящим от сторон обстоятельствам. Но изменить условия таких контрактов можно только на основании решения уполномоченных органов государственной власти или местного самоуправления [17].

В докладе Банка России «об оценке влияния повышения основной ставки НДС на инфляцию», в котором говорится, что повышение основной ставки НДС затронет не все, а только две трети товаров и услуг потребительской корзины, по которой рассчитывает инфляция.

По оценкам Банка России, основное повышение цен в ответ на рост НДС будет происходить непосредственно после изменения ставки - впервые месяцы 2019 года.

Для сохранения объемов рынка и удержания потребителя в новых условиях предприятия могут частично принять на себя дополнительные расходы, связанные с повышением налоговых ставок, без их переноса в конечные цены.

Если в силу действия бюджетного правила, дополнительные поступления от НДС будут трансформироваться в расходы бюджета в том же периоде, это будет оказывать определенную поддержку внутреннему спросу, повышая его платежеспособность.

С учетом переноса НДС годовой темп инфляции достигнет пика в I квартале 2019 г. и временно превысит 4%.

Однако, квартальный темп прироста цен существенно замедлится уже во II квартале 2019 г., а во втором полугодии 2019 г. квартальные темпы инфляции будут вблизи 4%. Но годовая инфляция будет снижаться в течение года довольно медленно.

Подводя итог изменений НДС на 2019г. можно отметить, что стандартная ставка повысилась до 20%.

Законодатель попытался регламентировать переходный момент для предпринимателей с учетом корректировочных счет-фактур, и изменением цены договоров с учетом поднятия цент. Также если договор был заключен в 2018 г. то ставка будет 18%, следовательно, твердую цену договора изменить нельзя.

Однако, как все изменения отразятся на экономическом состоянии, мы сможем сказать поле определенного промежутка времени. Оправдаются ожидания государства в пополнении бюджета, и не нанесет ли это ущерб малому и среднему бизнесу.