Основополагающие подходы к бухгалтерскому учету основных средств в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности

Бухгалтерский учет основных средств и представление соответствующей отчетной информации регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности 16 «Основные средства».

Стандарт применяется для учета основных средств, кроме случаев, когда другой МСФО требует или разрешает иной порядок учета.

Стандарт не применяется в отношении:

• -    основных средств, предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные актива, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»;

• -    биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью;

• -    активов, предназначенных для разведки и оценки минеральных ресурсов и учитываемых в соответствии с МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов»;

• -    прав пользования недрами и полезными ископаемыми, такими как нефть, газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива, если выполняются следующие условия:

• -    организация ожидает поступление экономических выгод от использования актива;

• -    его себестоимость может быть надежно оценена.

Признание объектов основных средств в значительной степени связано с профессиональным суждением, так как МСФО не предусматривают конкретных критериев отнесения объектов бухгалтерского учета к основным средствам (стоимостной или единичный критерий) и не определяет единицу признания. Например, крупные запасные части и резервное оборудование могут классифицироваться как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного отчетного периода или оборудование может использоваться только в связи с эксплуатацией основных средств.

Объекты основных средств могут признаваться в качестве таковых и в том случае, когда они не приносят экономических выгод напрямую, а приобретены для обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Такие объекты основных средств обеспечивают извлечение организацией экономических выгод сверх тех, которые могли бы быть получены, если бы организация не приобрела эти объекты. Например, очистные сооружения в химической промышленности. Без их введения в действие – выпуск продукции, то есть получение экономических выгод невозможно для компании.

Организация оценивает все свои затраты по основным средствам на момент их понесения.

Сюда включаются:

• -    затраты, понесенные в связи с приобретением или сооружением объекта основных средств;

• -    затраты, понесенные впоследствии с приращением, частичным замещением или обслуживанием объекта основных средств.

Затраты на повседневное обслуживание объектов основных средств не включаются в балансовую стоимость последних, а признаются в качестве расходов.

Однако затраты, которые напрямую связаны с обеспечением дальнейшей эксплуатации основного средства или продлением срока его службы признаются в балансовой стоимости объекта основных средств.

В ПБУ 6/01 единица бухгалтерского учета основных средств четко определена, это – инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Объекты основных средств, в соответствии с требованиями МСФО, признаются в бухгалтерском учете по себестоимости, которая включает:

• -    покупную цену (включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги);

• -    затраты на доставку актива и приведение его в состояние, пригодное для использования;

• -    затраты на демонтаж объекта, занимающего участок, на котором будет установлен вновь приобретенный объект основных средств.

Примерами вышеназванных затрат могут являться затраты на выплату вознаграждений работникам, занятым непосредственно в работах по сооружению или приобретению объекта основных средств; затраты на подготовку площадки; затраты на доставку, разгрузку, установку, сборку и т.д.

Не являются затратами, относимыми на объект основных средств затраты на открытие нового производственного или технологического сооружения; на внедрение нового продукта или услуги (на рекламу и продвижение продукции); затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом участке или с новой категорией клиентов; административные и другие общие накладные затраты.

После доставки объекта основных средств на место его постоянной эксплуатации и приведения его в состояние, пригодное для получения экономических выгод, признание затрат в качестве первоначальных и включаемых в стоимость основных средств прекращается.

К затратам, не включаемым в балансовую стоимость основных средств относятся:

• -    затраты, понесенные в период, когда объект установлен в соответствующем порядке, но еще не используется или используется не на полную мощность;

• -    затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности компании.

Определение себестоимости активов, которые поступают в организацию по операциям обмена на другие активы (или сочетание активов и эквивалентов денежных средств) должна определяться по справедливой стоимости. Исключение составляют случаи, если операция обмена не имеет коммерческого содержания или справедливая стоимость обмениваемых активов не может быть установлена.

Стандарт выдвигает следующие индикаторы не коммерческого содержания операций.

• 1    – риск, сроки и сумма денежных потоков, связанных с получаемым в ходе обмена активом отличаются от аналогичных показателей передаваемого актива;

• 2    – специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена;

• 3    – разница между 1 и 2 составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

МСФО подразумевают возможность применения организацией и закрепления в учетной политике одной из двух моделей оценки основного средства после его признания в бухгалтерском учете: 1 – модель учета по себестоимости; 2 – модель переоценки.

В первом случае объект после его признания продолжает учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Модель переоценки предполагает проведение регулярных переоценок основного средства и всего класса основных средств, к которому относится данный объект, до суммы справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Справедливая стоимость объектов недвижимости определяется посредством привлечения профессиональных оценщиков. Для других объектов основных средств – это рыночная стоимость.

После переоценки объекта основных средств, амортизация должна учитываться одним из следующих способов:

• -    либо переоценивается пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива;

• -    либо амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

В бухгалтерском учете переоценка должна отражаться непосредственно в капитале организации по статье «прирост от переоценки». Однако это увеличение признается только в той степени, в которой дооценка превышает убыток от переоценки по этому же активу, в случае если таковой имелся по результатам прошлых переоценок. Точно также и убыток от переоценки дебетует статью «прирост от переоценки» только в той степени, в которой он превышает результат предыдущей дооценки основного средства.

Если балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение признается в качестве убытка.

В ПБУ 6/01 затраты на демонтаж не включаются в себестоимость объектов основных средств, что исключает возможность искусственного завышения их стоимости.

При погашении обязательств перед организацией основными средствами, их первоначальной стоимостью признается не справедливая стоимость, а стоимость ценностей, которая устанавливается исходя из цены, по которой в подобных обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Амортизируемая стоимость актива должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы.

Срок полезной службы основного средства определяется организацией самостоятельно и является предметом профессионального суждения, основанного на опыте работы с аналогичными активами и следующих факторах:

• -    оценка предполагаемого использования актива, в соответствии с расчетной мощностью или физической производительностью актива;

• -    предполагаемый физический износ, зависящий от интенсивности использования основного средства;

• -    моральный износ, связанный с развитием новых технологий;

• -    коммерческое устаревание, связанное с изменением объема спроса на рынке на продукцию, выпускаемую с использованием актива;

• -    юридические или иные ограничения на использование актива, такие как срок аренды.

Срок полезной службы и ликвидационная стоимость актива в обязательном порядке должны пересматриваться не реже одного раза в год.

Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. Таким образом, если ликвидационная стоимость будет совпадать с балансовой стоимостью актива, то амортизация по основному средству начисляться не будет, так как база для начисления амортизации будет равна нулю.

Метод начисления амортизации выбирается организацией самостоятельно, исходя из ожидаемой схемы получения экономических выгод от основного средства. Стандарт предполагает возможность использования различных методов начисления амортизации, а именно: метода равномерного начисления, метода уменьшаемого остатка и метода единиц производства. Метода равномерного начисления подразумевает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезной службы актива, если только не изменяется его ликвидационная стоимость. По методу уменьшаемого остатка наибольшие суммы амортизационных начислений приходятся на начальный срок эксплуатации актива. Метод единиц производства исходит из предполагаемого использования основного средства и предполагаемой производительности.

Методы начисления амортизации по объектам основных средств должны периодически пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года.

В ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• -    линейный способ;

• -    способ уменьшаемого остатка;

• -    способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

• -    способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Прекращение признания балансовой стоимости актива происходит при выбытии объекта основных средств или в случае прекращения ожидания экономических выгод от его эксплуатации.

Финансовый результат от выбытия объекта рассчитывается как разность между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью объекта. Полученный финансовый результат запрещается признавать в качестве выручки.

Финансовая отчетность должна раскрывать для каждого объекта основных средств основы оценки при признании, используемые организацией методы начисления амортизации и установленные сроки полезной службы. Также необходимо указывать балансовую стоимость на начало и конец отчетного периода, выверку балансовой стоимости, отражающую поступления, выбытия, приобретение объектов основных средств в результате объединения компаний, увеличение или уменьшение стоимости в результате проведенных переоценок, убытки от обесценения и прочие изменения.

Финансовая отчетность в обязательном порядке должна содержать информацию о стоимости основных средств, переданных в залог в обеспечение обязательств; сумму расходов, признанных в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения; величину компенсации, предоставленной третьими лицами в связи с обесценением или утратой актива.

Если объект основных средств переоценивался, то должна раскрываться информация о дате переоценки, участии профессионального оценщика, методы, применяемые при определении справедливой стоимости.