Особенности амортизации лизингового имущества

Основные средства играют важную роль в обеспечении производственной деятельности организаций на ровне с трудовыми и финансовыми ресурсами.

Сегодня быстрая адаптация организации к изменяющейся внешней среде является одним из ключевых факторов успеха на рынке.

Рано или поздно у организации возникает потребность в приобретении нового оборудования или замене старого. Одним из наиболее популярных источников финансирования предпринимательской деятельности при отсутствии достаточного количества собственных средств является лизинг.

Лизинг в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – ФЗ «О лизинге» — вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. 1

В соответствии с ФЗ «О лизинге»

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество за исключением земельных участков и других природных объектов.2

Порядок бухгалтерского учета лизинговых операций изложен в указаниях об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», утвержденных Приказом Минфина от 17.02.1997г. №15.

Налоговый учет расходов, связанных с лизинговыми операциями, регламентируется главой 25 налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ).3

Стоит отметить, что налоговый и бухгалтерский учет лизинговых операций отличается от учета расходов по заемным обязательствам.

Задолженность по лизинговому договору в бухгалтерской отчетности не отражается в пассиве баланса в составе заемных средств и не ухудшает его показателей.

Напомним, что амортизируемым имуществом для целей налога на прибыль в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ признается:

• •    имущество,

• •    результаты интеллектуальной деятельности,

• •    иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора 4 лизинга.

На основании пункта 1 статьи 258 НК РФ, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом сок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1.

Напомним, что амортизации подлежит имущество первоначальной стоимостью более 100 000 рублей, срок полезного использования которого составляет более 12 месяцев.

В соответствии со статьей 259.3 НК РФ при расчете амортизации лизингового имущества организация имеет право использовать специальные коэффициенты. Однако, если организация собирается воспользоваться этим правом, то ей необходимо закрепить это в учетной политике для целей налогового учета организации.

Применение специальных коэффициентов регламентируется подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ. Организация имеет право

• ⁴ Налоговый кодекс РФ [Электронный ресурс]: Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным Законом от 27 ноября 2018 № 424-ФЗ) Доступ из справ.-правовой системы «Консультант-Плюс»

применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3: При этом коэффициент ускоренной амортизации должен быть указан в договоре лизинга и может применяться как для целей налогового, так и для целей бухгалтерского учета. Однако есть исключения. Специальные коэффициенты не применяется к лизинговому имуществу, относящемуся к первой – третьей амортизационным группам, то есть, к основным средствам со сроком полезного использования которых от одного до пяти лет включительно.5

Для целей бухгалтерского учета, возможно применение коэффициента ускоренной амортизации (но не выше 3) в соответствии с положениями п.9 Приказа Минфина от 17.02.1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга». При этом в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 19 ПБУ 6/01 применение коэффициента ускоренной амортизации возможно только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка.6

Стоит отметить, что начисление амортизации методом уменьшаемого остатка и повышающего коэффициента 3, можно уменьшить налоговую нагрузку по налогу на имущество. Однако данный способ не часто используется организациями, так как использование этого метода весьма трудоемко. Кроме того, в целях налогового учета данный способ начисления амортизации не предусмотрен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 259 НК РФ амортизацию для целей налогового учета можно начислять двумя способами:

• •    линейным методом;

• •    нелинейным методом.

Стоит отметить, что амортизация в целях налогового учета начисляется ежемесячно и определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 322 НК РФ.

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества. Для целей налогообложения порядок установлен статьей 257 НК РФ. В соответствии с пунктом, в соответствии с которой первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя:

• •    на его приобретение,

• •    сооружение,

• •    доставку,

• •    изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.⁷

Стоит отметить, что данные требования к порядку определения первоначальной стоимости лизингового имущества едины и не зависят от того, у кого из участников договора лизинга (лизингодателя или лизингополучателя) на балансе учитывается лизинговое имущество.

Таким образом, для корректного отражения лизинговых операций в налоговом учете необходимо иметь первичные документы, подтверждающие сумму первоначальной стоимости предмета лизинга.

Важно отметить, что для целей налогового учета в соответствии с налоговым кодексом Российской Федерации расходы, понесенные лизингополучателем, если они не компенсируются лизингодателем (и, соответственно, не включаются лизингодателем в первоначальную стоимость лизингового имущества), не увеличивают первоначальную стоимость предмета лизинга. Здесь имеются в виду такие расходы как доставка, монтаж, пусконаладочные работы и др., то есть расходы, непосредственно связанных с лизинговым имуществом, которые в случае приобретения активов самой организацией, формировали бы их первоначальную стоимость.

На данные обстоятельства не раз обращал внимание Минфин России. Например, в своем Письме от 19 ноября 2012 года № 03-03-06/1/594 говорится, что в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.8

С учетом изложенного расходы лизингополучателя, связанные с вводом лизингового имущества в эксплуатацию, произведенные в соответствии с условиями договора лизинга, не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ, на основании соответствующих положений НК РФ.

При этом следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ при осуществлении с согласия арендодателя неотделимых улучшений арендованного помещения указанные капитальные вложения признаются амортизируемым имуществом, подлежащим амортизации в соответствии с положениями статей 256 - 259.3 НК РФ.»

Таким образом, организация имеет право сам выбирать, каким образом учесть осуществленные лизингополучателем за свой счет расходы, связанные с лизинговым имуществом, в налоговом учете.

Однако не стоит забывать об общих подходах и принципах организации налогового учета, а также о требованиях и правилах налогового законодательства. Кроме того, выбранную методологию учета таких расходов необходимо отражать в учетной политике организации для целей налогового учета.

Таким образом, в соответствии с рекомендациями Минфина России, изложенными в письмах от 19 ноября 2012 года № 03-03-06/1/594 и от 27 июля 2012 года №03-03-06/1/363, подобные расходы оптимально учитывать в качестве неотделимых улучшений либо как прочие расходы, связанные с договором лизинга, пропорционально в течение действия договора.