Особенности бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств в соответствии с новыми стандартами

Для коммерческих и некоммерческих организаций основные средства являются основным видом имущества, обеспечивающим бесперебойную деятельность. В процессе использования основные средства постепенно утрачивают свои первоначальные свойства, поэтому для поддержания их в работоспособном состоянии необходимо проводить ремонты.

Затраты на ремонт, как правило, достаточно значимы для организации, поэтому требуют правильного их признания в бухгалтерском и налоговом учете. От верного их признания зависит сумма взимаемых налогов и достоверность отражения расходов организации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Существенные изменения в учете расходов на ремонт основных средств связаны с утверждением Министерством финансов России нового Федерального стандарта по бухгалтерскому учету – ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Применение данного стандарта обязательно, начиная с формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, однако организации имеют право принять решение о его применении и до указанного срока, предусмотрев это в приказе по учетной политике на 2021 год, но не позднее 31 декабря 2020 года.

Определение самого понятия – ремонт основных средств, является достаточно простым и понятным. Это процесс, в результате которого происходит восстановление эксплуатационных свойств объектов. Однако, что касается бухгалтерского и налогового законодательства, то такого понятия как «ремонт», оно не содержит. В налоговом кодексе РФ, в статье 257 имеет место упоминание о работах по достройке, дооборудованию, модернизации объектов. Кроме того, в этой же статье дано определение «реконструкции» и «технического перевооружения» основных средств [1]. Эти перечисленные понятия являются исключительно строительными терминами, и, поэтому в целях достоверного признания расходов на ремонт, в том числе текущий и капитальный, на модернизацию, реконструкцию основных средств, в бухгалтерском и налоговом учетах Минфин России рекомендовал руководствоваться нормативными документами по строительству, которые перечислены в Письме от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794. При возникновении спорных вопросов об отнесении работ к капитальному ремонту или реконструкции Минфин РФ рекомендовал обращаться с письменным запросом в Госстрой России, который с 2013 года преобразован в Минстрой России, осуществля- ющий в настоящее время нормативноправовое регулирование в сфере строительства.

Для применения в работе организаций, авторы статьи рекомендуют, руководствоваться мнением Минстроя РФ об определении вида ремонта. «Определять виды ремонта (текущий или капитальный) и различия между ними обязаны технические службы учреждения путем разработки в рамках системы плановопредупредительных ремонтов соответствующих нормативных документов» [2]. Текущий ремонт направлен на восстановление исправности и работоспособности основного средства, поддержания его эксплуатационных свойств профилактика технического состояния объекта. Капитальный - значительные работы по восстановлению первоначальных характеристик объекта основных средств, такой вид ремонта предполагает разборку и ревизию конструкции с целью выявления скрытых неисправностей, оценку ресурса деталей. Однако при текущем и капитальном ремонтах основные технико-экономические показатели остаются неизменными.

Для большего понимания необходимо учесть определения, данные Госкомстатом РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480: «под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим...».

Понятие капитального ремонта также содержит статья 1 Градостроительного кодекса РФ, Письмо Минстроя РФ от 03.07.2017 № 29521-ОГ/04 «по вопросу разграничения понятий «капитальный ремонт», «текущий ремонт».

Таким образом, главным отличием ремонта от модернизации, реконструкции является отсутствие улучшений каких-либо первоначальных техникоэкономических характеристик объектов основных средств. Следует отметить, что с учетом накопленной арбитражной практики документом, подтверждающим необходимость проведения ремонта основных средств, является дефектная ведомость. Указание на ее наличие при ремонтах содержит также Письмо Минфина РФ от 04.12.2008 № 03-03-06/4/94. При проведении работ по модернизации, реконструкции составлять дефектную ведомость не требуется.

С введением ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета имеют значение причины проведения ремонта, а, именно, плановые ремонты или неплановые по причине поломки, аварии и тому подобное [3]. Как правило, текущий и капитальный ремонты - это плановые мероприятия в организациях, которые проводятся с определенной периодичностью.

Текущий ремонт основных средств в большей степени проводится организациями с периодичностью до года. Затраты на текущий ремонт в фактическом размере признаются расходами по обычным видам деятельности, в составе прочих расходов в зависимости от того, в каких видах деятельности используются ремонтируемые объекты (п. 5,7,11 ПБУ 10/99), при этом делаются следующие записи по фактам хозяйственной жизни:

• -    Отражение расходов на текущий ремонт основных средств, выполненный организациями-подрядчиками Дебет счетов 20, 23, 26, 44, 91 и других Кредит счета 60;

• -    Отражение налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры, предоставленного подрядчиком Дебет счета 19 Кредит счета 60;

• -    Принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании счета-

• фактуры согласно нормам гл. 21 НК РФ Дебет счета 68 Кредит счета 19;

• -    Перечисление денежных средств организациям-подрядчикам Дебет счета 60 Кредит счета 51.

В отдельных случаях согласно технической документации текущий, а даже чаще капитальный ремонты объектов проводятся с периодичностью более 12 месяцев. Как правило, суммы расходов на эти виды ремонтов значительны, при этом, первоначальные характеристики основных средств не меняются. Если межремонтный период при этом существенно не отличается от оставшегося срока полезного использования (СПИ) объекта ремонта, то расходы на ремонт в данном случае являются капитальными вложениями, и увеличивают первоначальную стоимость отремонтированного объекта (п.10 ФСБУ 6/2020). Бухгалтерские записи будут сформированы следующим образом:

• -    Отражение существенных расходов на текущий ремонт, капитальный ремонт основных средств, выполненный организациями - подрядчиками (если период между ремонтами составляет более 12 месяцев, но при этом существенно не отличается от срока полезного использования оставшегося у объекта основных средств) Дебет счета 08 «Отремонтированный объект основных средств» Кредит счета 60;

• -    Отражение налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры, предоставленного подрядчиком Дебет счета 19 Кредит счета 60;

• -    Принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры согласно нормам гл.21 НК РФ Дебет счета 68 Кредит счета 19;

• -    Включение расходов на ремонт в первоначальную стоимость объекта основных средств Дебет счета 01 «Отремонтированный объект основных средств» Кредит счета 08 «Отремонтированный объект основных средств»;

• -    Перечисление денежных средств организациям - подрядчикам Дебет счета 60 Кредит счета 51.

Что касается критерия существенности, указанного в бухгалтерской записи выше: «Отражение существенных расходов на текущий ремонт, капитальный ремонт основных средств …», то ее уровень организация устанавливает самостоятельно в приказе по учетной политике (п.7.4 ПБУ 1/2008). Уровень существенности может быть определен несколькими способами, например:

• -    Отношение затрат на ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого основного средства, (уровень существенности в данном случае может быть выражен в процентах);

• -    Отношение затрат на ремонт к первоначальной или балансовой стоимости соответствующей группы основных средств (уровень существенности в данном случае также может быть выражен в процентах);

• -    Уровень существенности соответствует стоимостному критерию для однородной группы основных средств.

Таким образом, при несущественности затрат на указанные виды ремонтов, расходы признаются в фактических размерах как текущие расходы в периоде их возникновения.

Если, в соответствии с технической документацией на объект основных средств ремонт должен проводиться в период превышающий 12 месяцев или превышающий продолжительность операционного цикла организации и расходы на проведение такого ремонта признаются существенными, но при этом межремонтный период значительно отличается от оставшегося срок полезного использования, то расходы учитываются в качестве капитальных вложений как отдельный объект основных средств (п.10 ФСБУ 6/2020). Факты хозяйственной жизни могут быть отражены следующими бухгалтерскими записями:

• -    Отражение существенных расходов на ремонт основных средств, выполненный организациями - подрядчиками (если период между ремонтами составляет более 12 месяцев или более продолжительности обычного операционного цикла, но при этом существенно отличается от срока полезного использования оставшегося у объекта основных средств) Дебет счета 08 «Ремонт основных средств» Кредит счета 60;

• -    Отражение налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры, предоставленного подрядчиком Дебет счета 19 Кредит счета 60;

• -    Принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании счета-фактуры согласно нормам гл.21 НК РФ Дебет счета 68 Кредит счета 19;

• -    Принятие к учету расходов на ремонт основных средств в качестве инвентарного объекта основных средств Дебет счета 01 «Ремонт основных средств» Кредит счета 08 «Ремонт основных средств»;

• -    Перечисление денежных средств организациям – подрядчикам Дебет счета 60 Кредит счета 51.

Если организация осуществляет неплановые виды ремонта основных средств, то в таком случае расходы на ремонт не будут увеличивать его первоначальной стоимости. Такие затраты будут учтены в расходах по обычным видам деятельности или в прочих расходах, в соответствии с осуществляемыми видами деятельности и местом эксплуатации объекта основных средств (пп. «в», «д» п.16 ФСБУ 26/2020). Бухгалтерские записи по учету расходов на внеплановый ремонт основных средств тождественны бухгалтерским записям по текущему ремонту, и приведены в статье выше по тексту.

Если результатом непланового ремонта является улучшение первоначальных эксплуатационных характеристик, увеличение срока полезного использования, то данные расходы признаются капитальными вложениями (пп. «в» п.16 ФСБУ 26/2020).

В налоговом учете расходы на любые виды ремонтов учитываются в фактической величине в составе расходов, связанных с производством и реализацией, как прочие расходы в соответствии со статьей 264 НК РФ, при условии их документального подтверждения и экономического обоснования (ст. 252 НК РФ).

Статьей 260 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на создание резервов под предстоящие ремонты объектов основных средств для равномерного включения расходов на проведение этих ремонтов (статья 324 НК РФ), если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

В настоящее время нормативноправовыми актами по бухгалтерскому учету способов резервирования предстоящих расходов на ремонт основных средств не установлено.

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» прямо указывает на то, что в отношении расходов на ремонт основных средств оценочного обязательства не возникает, а, следовательно, и резерва под такое обязательство (пример 1, 2 в Приложении № 1 к ПБУ 8/2010).

Внимания заслуживает тот факт, что План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению предусматривает использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов», в том числе, на ремонт основных средств. Однако План счетов не является документом нормативно-правового характера, а уста- навливает только единые подходы к применению балансовых счетов и отражению фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета [4]. Таким образом, в бухгалтерском учете в настоящее время произошли и будут происходить в дальнейшем достаточно серьезные изменения в признании расходов на ремонт основных средств. Эти изменения вносят существенные коррективы в ведение бухгалтерского учета в организациях, в формирование налогооблагаемой базы и в обязательном порядке в составление бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.