Особенности формирования оценочных резервов и оценочных обязательств

На финансовое состояние любой организации оказывают влияние многочисленные факторы и риски. Существенную роль в поддержании финансовой устойчивости играют привлекаемые финансовые ресурсы, что ведет за собой появление финансовых рисков. Поэтому встает сложный вопрос оптимизации регулирования и использования ресурсов и установления баланса между активами и пассивами при обязательном поддержании оптимального финансового состояния.

Одним из способов решения этого вопроса стал прием резервирования, т.е. создание финансовых резервов. В сфере учета и применения резервов существует ряд требующих решения проблем, как практических, так и законодательных, с которыми сталкиваются бухгалтеры.

Резервы в бухгалтерском учете могут выступать в качестве запаса ресурсов и иметь строго целевое назначение, или же они рассматриваются как запас финансовой прочности и источник покрытия отрицательных последствий рисков и чрезвычайных событий. В обобщенном виде финансовые резервы представляют собой источник средств, создаваемый путем отчислений в соответствии со стандартами бухгалтерского учета, а также предназначенный для покрытия предстоящих расходов и платежей. По экономическому смыслу и целям создания все резервы условно разделяют на оценочные резервы и оценочные обязательства.

Оценочные резервы призваны корректировать стоимость отдельных активов на оценочную величину возможного убытка от происходящего в отчетном периоде снижения стоимости и/или уменьшения хозяйственной полезности этих активов. Российскими стандартами бухучета предусмотрены такие виды оценочных резервов, как резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение финансовых вложений, резервы по сомнительным долгам.

Согласно п. 25, гл. 4 ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Это касается тех запасов, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо имеют стоимость, которая выше текущей рыночной (стоимости продажи). 1

Суммы резервов рассчитываются отдельно по каждому виду материальных ценностей или по группам однородных материалов. Как показывает российский опыт ведения учета, счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» не всегда используется на практике, в связи с чем оценка активов организации может быть недостоверной. Подобная картина складывается из-за наличия ряда проблем. Одной из актуальных является проблема методического и нормативного обеспечения процесса формирования резервов, т.е. недостаточно проработанная законодательная база. Главный вопрос возникает по такой группе ценностей, которые полностью потеряли свое первоначальное качество, и по ним обозначена необходимость создания резервов, что не имеет под собой рационального обоснования. Ведь когда запасы являются непригодными для ис- пользования или реализации, рост их рыночной стоимости в будущих периодах маловероятен; причем такие запасы, которые не приносят никакого дохода в будущем, имеют нулевую ценность и не удовлетворяют критериям признания активов. В конечном счете, полностью непригодные материальные ценности следует списывать в пределах или сверх норм естественной убыли без формирования каких-либо отчислений в резервы, или же исключить из законодательства критерий полной утраты первоначальных качеств.

Также организации не всегда соблюдают требования к созданию резервов из-за сложности и высокой трудоемкости данного процесса. Для объективной оценки проводится выявление запасов с признаками обесценения с предварительным проведением инвентаризации, определение уполномоченных лиц, которые впоследствии будут принимать решение и формировать экспертные оценки о необходимости создания резервов. Повышению эффективности процесса выявления запасов с признаками обесценения возможно путем частичной автоматизации расчетов показателей, в том числе частных коэффициентов оборачиваемости запасов. 2

Сам процесс формирования резервов еще не является залогом улучшения процесса учета. Но конкретные меры, например, введение дополнительных субсчетов к счету 14 по отдельным видам материальных ценностей или использование счета 90 «Продажи» вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы», если обесценившиеся ценности формируют себестоимость продукции (работ, услуг) от обычных видов деятельности и другие способы могут повысить эффективность управления рисками обесценения активов. 3

Перейдем к следующему виду – резервам под обесценение финансовых вложений. В ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» обозначается необходимость создания резервов под обесценение финансовых вложений. Но данная необходимость возникает лишь в случае обесценения финансовых вложений и при наличии прямого подтверждения этого обесценения путем осуществления проверки устойчивого снижения их стоимости. Речь идет о той группе финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Резерв образуется на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Многие организации при наличии финансовых вложений резерва не создают, что повышает вероятность значительного искажения финансовой информации, показателей и недостоверности отчетности.

Можно отметить неоднозначность приведенного в российских стандартах бухгалтерского учета порядка расчета стоимости данных резервов. Распространен подход к определению расчетной стоимости финансовых вложений на основании показателя чистых активов компании-эмитента, приходящихся на одну акцию. В свою очередь, процесс расчета стоимости чистых активов иногда вызывает сложности, являющиеся следствием необходимости формирования оценочных и условных активов и обязательств, применения дисконтированных оценок. Рекомендуется учитывать уровень инфляции при расчете величины чистых активов. Бесспорно, в нашей стране в условиях нестабильности необходимо уделять постоянное внимание инфляционным рискам. 4

Третий вид оценочных резервов – резервы по сомнительным долгам – неразрывно связан с дебиторской задолженностью. С 1 января 2011 г. все коммерческие организации обязаны создавать резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.

Проблемы формирования резервов по сомнительным долгам освещаются широко. Порядок их формирования для целей бухучета и налогообложения различается. В бухгалтерском учете, в отличие от налогового, резерв создается на полную или невозможную к взысканию сумму долга. Суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, по окончании отчетного года присоединяются к прибыли отчетного года. Новые резервы создаются по состоянию на отчетную дату на основании инвентаризации резерва. Если в отчетном году сумма задолженности была погашена должником, то соответствующая часть резерва подлежит списанию на финансовые результаты (в составе прочих доходов).5

В ст. 266 НК РФ сомнительные долги делятся на группы в зависимости от срока возникновения. При этом в НК устанавливается ограничение по величине создаваемого резерва: сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. В случае переноса резерва на другой год, необходимо сравнить его с величиной текущей выручки, иначе превышение предельной суммы перейдет в дополнительные внереализационные доходы. 6

Также в литературе сформулировано 3 основных подхода к расчету величины резерва по сомнительным долгам: 1) индивидуальный (учитывается возможность погашения каждого долга в отдельности); 2) общий (оценка общей суммы сомнительной задолженности); 3) обобщенный (сочетает элементы индивидуального и общего подходов).

Для обеспечения финансовой стабильности компании необходимо наладить систему внутреннего контроля за движением дебиторской и кре- диторской задолженности, принять такие меры, как предварительная работа с потенциальными дебиторами с целью оценки их платежеспособности, постоянное наблюдение за своевременностью выполнения обязательств, выявление недобросовестных контрагентов, расчет оптимальной величины дебиторской задолженности, грамотное ведение документооборота и др. 7

Для совершенствования управления и контроля за задолженностью следует более активно использовать такие способы финансирования, как: факторинговые, форфейтинговые операции, учет векселей (связаны с переуступкой прав требования); задействовать отдельное подразделение или сотрудников для выполнения обязанностей по контролю за сомнительной и безнадежной задолженностью, систематическому проведению инвентаризации расчетов.

Для того, чтобы минимизировать риски, следует установить на методическом или законодательном уровне конкретные способы расчета величины резерва по сомнительным долгам, причем исходить из индивидуального подхода. Совершенствование такого подхода возможно с помощью нахождения уровня и стоимости риска финансовых потерь, связанных с как с расчетными отношениями, так и с обесценением активов.

Еще одной группой резервов являются оценочные обязательства, порядок формирования которых регламентируется ПБУ 8/2010. Оценочным признается обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. На практике они выступают в качестве резервов предстоящих расходов; в частности, это могут быть резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, резерв предстоящих расходов некоммерческих организаций, резерв на ремонт основных средств (только в налоговом учете), резерв на оплату отпусков, резерв на ежегодное вознаграждение за выслугу лет и по итогам года и др.

Данные резервы играют большую роль, т.к. они позволяют более равномерно регулировать финансовые результаты, включая их стоимость в расходы отчетного периода до того, как они фактически будут совершены, а для целей налогового учета позволяют лучше спланировать отчисления налога на прибыль.

Какие-либо риски или события могут существенно повлиять на деятельность организации даже несмотря на то, что приняты необходимые меры по их сглаживанию. Для снижения рисков рекомендуется определение оптимальной величины нормы резервирования, непрерывный анализ эффективности всей системы резервирования, оценка влияния резервов на денежные потоки и среднюю цену капитала. Также при учете оценочных обязательств действует человеческий фактор, т.е. процесс резервирования основан на профессиональном суждении бухгалтера. Поэтому следует уделять внимание добросовестности и соблюдению профессиональных стандартов ответственными лицами для обеспечения рациональных управленческих решений и эффективной резервной системы.

Итак, в современной системе учета достаточно остро стоит и проблема объективности и достоверности оценки активов и обязательств организаций, что создает угрозу не просто неверного отражения финансового состояния, но и ухудшения самого состояния. Таким образом, вопрос улучшения использования ресурсов организации для поддержания оптимального уровня финансовой устойчивости требует комплексного подхода. Одним из его направлений является совершенствование процедуры создания и применения финансовых резервов на законодательном, методическом уровне и на уровне отдельных компаний и их подразделений.

• ⁸ Макушина Т. Н. Бухгалтерский финансовый учет : учебное пособие / Т. Н. Макушина, Ю. Ю. Газизьянова, Ю. Н. Кудряшова, Ю. В. Чернова. – Кинель : РИЦ СГСХА, 2015. – 375 с.