Особенности методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, применяемые в зарубежной практике

В настоящее время большинство руководителей предприятий и организаций пристальное внимание уделяют вопросам издержек производства, поскольку последние выступают основой формирования цены и в конечном итоге прибыли предприятия. Однако в условиях конкурентной борьбы и постоянного роста стоимости услуг ситуация часто выходит из-под контроля, а издержки неизбежно возрастают. Кроме того, зарубежные компании, приходящие на наш рынок, весьма успешно ведут демпинговую войну с отечественными производителями. Об этом свидетельствуют, в частности, многочисленные публикации в авторитетных информированных изданиях. Российские предприниматели чаще всего ничего не могут противопоставить игре на понижение цен.

Оптимизация затрат на производство является одной из основных целей управления предприятием. Используя различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, можно добиться снижения себестоимости продукции. Рассмотрим инструментарий, наиболее широко применяемый для этих целей в зарубежной практике.

Еще в 1936 году американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение «директ-костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «директ-костинг» стал преобладающим методом учета затрат [7].

Основой системы учета и калькулирования неполных затрат (директ-костинг) является деление всех производственных затрат по их отношению к изменению объема производства на две группы: переменные изменяются пропорционально изменению объема производства и постоянные — величина затрат остается неизменной в течение периода независимо от колебаний объема производства. Известно, что такое теоретическое деление производственных затрат условно и не находит отражения в учете. Синтетический и аналитический учет затрат ведется по статьям калькуляции, которые подразделяются на прямые и косвенные. При этом, снова-таки условно, допускается, что прямые затраты совпадают с переменными, а косвенные затраты являются полупеременными, то есть состоят из совокупности переменных и постоянных затрат в разных соотношениях [4].

Таким образом, учет и калькулирование неполных затрат (директ-костинг) базируется на системном учете только прямых затрат, которые условно рассматриваются как переменные, а косвенные расходы списываются на себестоимость реализованной продукции и остатки незавершенного производства и готовых изделий на конец месяца.

В настоящее время по степени дифференциации затрат «директ-костинг» может иметь два основных варианта:

• •    простой, одноступенчатый «директ-кост», основанный на использовании в расчетах данных только операционных затрат, учтенных единым блоком;

• •    развитый «директ-кост», при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т. е. уровням управления предприятием.

При обоих вариантах системы «директ-костинг» общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода за отчетный период.

Можно сделать вывод, что основными достоинствами системы «директ-костинг» являются:

• •    простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

• •    возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам;

• •    в отчете о финансовых результатах, составляемом при системе «директ-костинг», видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции;

• •    возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой пе-

• ременных затрат не скрывается в результате списания постоянных затрат на себестоимость отдельных изделий;

• •    система обеспечивает возможность быстрого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка;

• •    информация, получаемая в системе «директ-костинг», позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объёма [2].

Все плюсы системы успешно реализуются на практике, только если руководство будет полностью понимать ценность этой информации и, опираясь на эту информацию, принимать решения. А иначе данная система только загромождает информационное пространство и увеличивает трудоемкость учетного процесса на предприятии, не принося нужного эффекта.

Недостатки системы «директ-костинг»:

• •    данная система может привести предприятие к убыточности в случае использования политики демпингового ценообразования, так как часть постоянных затрат перестанет покрываться маржинальным доходом;

• •    на практике возникает сложность разделения затрат на постоянные и переменные, так как один и тот же шаблон дифференцирования не может быть применим ко всем подряд организациям. Одинаковые виды затрат на разных предприятиях ведут себя по-разному;

• •    неточность общей прибыли за период, так как остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе переменных производственных расходов и поэтому возможно несовпадение величины себестоимости действительной и показателя себестоимости, вычисленной по статьям переменных затрат. Это снижает достоверность учета [3].

Система «стандарт-кост» для российского учета относительно нова. Исторически «стандарт-кост» — это прототип российской системы нормативного учета. Система учета «стандарт-кост» успешно развита и сейчас используется многими ведущими организациями стран с хорошо развитой рыночной экономикой.

Термин Standart Cost включает в себя два слова, а именно: стандарт — это объем обязательных для производства единиц продукций материальных и трудовых затрат; кост — цена, стоимость затрат. Данная система направлена на контролирование затрат производства. В основании этой системы лежит предварительное нормирование затрат по статьям расхода. Установленные нормативы принимаются в качестве постоянных, исключая те случаи, когда резко возрастает или понижается стоимость материальных или трудовых ресурсов [6].

Метод «стандарт-кост» логично применять на таких предприятиях, которые работают в наиболее стабильных условиях, в таких случаях можно установить нормативы и использовать их долгое время.

Система «стандарт-кост» обладает определенными особыми качествами:

• 1.    При расходовании финансов расхождение со стандартами можно выявить, только основываясь на бухгалтерских записях на спец-счетах. Менеджерам необходимо не допускать возникновения расхождений.

• 2.    Если отклонения будут определены, то их необходимо учесть на специальных синтетических счетах.

Преимущества метода:

• •    оперативное определение полной себестоимости определенных видов продукции, а это необходимо для эффективного ценообразования в организациях;

• •    определяется влияние на финансовые результаты расхождений по определенным категориям затрат и предусматриваются отчеты о доходах и расходах с выявлением расхождений с нормативами и причин их появления.

Основной недостаток метода — это сложные расчеты норм в условиях рынка, сложная адаптация к переменам [5].

Разнообразие выпускаемой продукции, спад доли прямых трудовых затрат вследствие автоматизации производственных процессов, возрастающая стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий, и автоматизация учетных процессов стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям, или АВС-метода. Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.

ABC-анализ — метод, позволяющий проводить различного рода исследования, в том числе, классифицировать ресурсы фирмы по степени их важности; изучать товарный ассортимент, определять рейтинг товаров по заранее заданным критериям. Наиболее часто метод применяется для оптимизации ассортимента выпускаемой продукции, предлагаемых клиентам услуг, выполняемых работ, но может использоваться и в любой сфере деятельности предприятия.

ABC-анализ широко применяется за рубежом, но в отечественной практике используется нечасто. По нашему мнению, это объясняется недостаточной известностью как метода в це- лом, так и связанных с его использованием преимуществ, важнейшими из которых являются универсальность и эффективность. Универсальность АВС-анализа проявляется в том, что с его помощью можно анализировать практически любые экономические показатели, процессы или явления, поддающиеся разделению на составляющие части или элементы. Эффективность АВС-анализа обусловлена тем, что его использование позволяет сократить и высвободить огромное количество временных и трудовых ресурсов. Это достигается за счет концентрации работы над наиболее важными элементами и, наоборот, экономии ресурсов на наименее приоритетных составляющих.

Алгоритм АВС-анализа учета затрат выглядит следующим образом. Производится построение пооперационной диаграммы процесса производства каждого вида продукции (выделение функций, реализуемых в производстве) с детализацией его каждого шага от оформления заказа, получения материалов до последней операции производства готовой продукции, ее продажи и послепродажного обслуживания. Для каждой бизнес-операции (функции) определяется собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. Оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления суммы накладных расходов операционного центра для каждой функции на количественное значение соответствующего носителя затрат в этом центре. Определяется себестоимость выпущенной продукции. Для этого стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам функций, выполнение которых необходимо для изготовления продукции [9].

Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является отдельная функция (операция), а объектом калькулирования — вид продукции. При этом следует отметить, что применение АВС-метода учета затрат может существенно изменить взгляд на реальную долю прибыли, которую приносит компании тот или иной вид продукции. Особенно показательным бывает выявление в ходе такого анализа затрат видов продукции, которые оказываются убыточными для бизнеса.

Однако здесь надо помнить, что построение АВС-системы учета затрат требует высокой структурированности учета и, соответственно, значительных усилий от предприятий по ее созданию.

Кроме того, преимуществами АВС-системы являются простота использования, прозрач- ность, возможность автоматизации расчетов. Преимущество простоты любых методов исследования очевидно, так как чем проще метод, тем он надежней. Из-за простоты его легко приспособить к различным ситуациям. Освоение метода также не требует много времени. Преимущество прозрачности метода вытекает из его простоты. Чем проще метод, тем надежней результат, но он также и понятнее, легче поддается трактовке. Любой этап анализа можно проследить и, если нужно, подкорректировать. Интерпретация расчетов не вызывает проблем. Сложные статистические методы таким преимуществом не обладают [1].

Таким образом, система «АВС-костинг» — уникальная калькуляционная система, которая обеспечивает широкий спектр управленческих решений собственным продуктом.

В ходе проведенного исследования можно сделать вывод, что в последнее время в практике российских предприятий наряду с традиционными находят свое применение и такие методы, как директ-костинг, стандарт-костинг, ABC-костинг. Адаптация зарубежной практики к отечественной практике становится возможной ввиду начала сближения российского бухгалтерского учета с международными стандартами.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что большинство российских предприятий пока не могут полностью перенять зарубежный опыт, а уже адаптированные методы не в полной мере соответствуют потребностям собственников и инвесторов. Развитие информационных систем делает применяемые в российской практике методы учета затрат еще более несовершенными по сравнению с мировой практикой управленческого учета.

• 1.    Деревянко А. А., Рябова Т. В. Сущность и направления использования АВС-анализа // Современные тенденции в экономике и управлении: новый взгляд. 2014. № 24. С. 33—37.

• 2.    Костромина А. Ю., Колесникова Н. Ф. Современные методы учета затрат на производство // Контентус. 2014. № 9. С. 46—51.

• 3.    Милосердова Н. Д. Особенности позаказного и попередельного метода учета затрат // Экономика России в XXI веке. 2014. № 1. С. 82—86.

• 4.    Никитина А. Р. Содержание понятий «затраты», «расходы», «себестоимость» и их различия // Мир современной науки. 2014. № 6. С. 70—74.

• 5.    Панченко К. В., Агафонова М. С. Издержки производства и себестоимость продукции // Международный студенческий науч. вестн. 2014. № 1. С. 25—26.

• 6.    Попова И. С. Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в системе управления затратами // Вестн. Хабаровской гос. акад. экономики и права. 2014. № 1. С. 21—28.

• 7.    Рожкова Н. К. Учет затрат методом «директ-костинг» // Вестн. ун-та (Гос. ун-т управления). 2012. № 3. С. 243—248.

• 8.    Ступина А. А., Желткевич П. А., Карабицина Е. Ф., Гальцова В. А., Александрова У. А. Новейшие системы управленческого учета // Современные проблемы науки и образования. 2014. № 2. С. 412.

• 9.    Сычева Г. И. Методы учета затрат в задачах управления промышленным предприятием // Вестн. Южно-Российского гос. технич. ун-та (Новочеркасского политехнич. ин-та). Сер. Социально-экономические науки. 2011. № 3. С. 32.