Особенности налогообложения прибыли учреждений здравоохранения

В Российской Федерации государственные учреждения подразделяются на казенные, бюджетные и автономные. В целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской

Федерации полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления в сфере здравоохранения создается бюджетное учреждение. Бюджетное учреждение функционирует в соответствии с предметом и целями деятельности, которые определяются в соответствии с нормативными правовыми актами и уставом. В рамках основных видов деятельности, предусмотренных учредительными документами, учредитель бюджетного учреждения формирует государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого бюджетное учреждение отказаться не вправе.

Согласно законодательству, бюджетное учреждение имеет право выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности в пределах установленного государственного (муниципального) задания, а также сверх него для граждан и юридических лиц за плату. Бюджетное учреждение также имеет право осуществлять иные виды деятельности, не относящиеся к основным видам, но лишь при условии, что такая деятельность послужит достижению целей, ради которых создается бюджетное учреждение. Доходы, полученные от предоставления платных услуг сверх выполнения государственного задания, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в независимое распоряжение бюджетного учреждения.

Государственное учреждение здравоохранения вне зависимости от типа имеют право осуществлять приносящую доход деятельность. В данном случае, учреждение становится полноценным участником налогообложения прибыли.

Порядок исчисления налога на прибыль регламентируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Объектом налогообложения является полученная прибыль – доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Прибыль бюджетных учреждений здравоохранения от приносящей доход деятельности подлежит налогообложению на общих условиях, установленных налоговым законодательством. Налоговой базой по налогу на прибыль является денежное выражение прибыли. Расходы бюджетных медицинских учреждений, осуществляющих приносящую доход деятельность, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности классифицируется на расходы, связанные с оказанием платных медицинских услуг, внереализационные расходы, а также расходы, связанные с ведением основной деятельности.

Важную роль при формировании налогооблагаемых показателей по налогу на прибыль играет учетная политика государственного учреждения. Учетная политика для целей бухгалтерского учета в учреждениях формируется отдельно от политики налогообложения. Целью такого разграничения является установление и применение требований и допущений бухгалтерского и налогового сопровождения деятельности в рамках конкретного учреждения. Учетная политика для налогообложения закрепляет порядок раздельного учета имущества учреждения, признанных обязательств в текущем периоде, ведения операций, признание доходов и расходов, определяет обязательные к ведению налоговые регистры и формы учета [1].

Несмотря на то, что бюджетное учреждение здравоохранения является полноценным участником налоговых правоотношений, в налоговом законодательстве для таких учреждений предусмотрены особые преференции при налогообложении прибыли. Особое внимание необходимо обратить на те доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Налоговое законодательство Российской Федерации определяет следующие группы таких доходов для государственных учреждений:

• -    доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

• -    целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров;

• -    средство и имущество, полученные в виде безвозмездной помощи;

• -    имущество, полученное государственными (муниципальными) учреждениями по решению органов власти всех уровней;

• -    остаток целевого финансирования, не использованный некоммерческими организациями.

Особенностью, которая создает проблему при обоснованности применения льгот, является отсутствие единой унифицированной терминологии для всех нормативных актов, касающихся медицины и налогообложения. Перечень льготируемых услуг, на которые ссылается Налоговый Кодекс РФ, не достаточно конкретный, чтобы достаточно легко и просто сопоставить с ним услуги любой медицинской организации, и разделить их на облагаемые и необлагаемые, медицинские и немедицинские. В учреждениях здравоохранения, оказывающих широкий спектр услуг, эта проблема встает очень остро и требуется не только знания в учете налогообложении таких услуг, но и специальные познания в области медицины. Кроме того, при большой номенклатуре услуг, которые исчисляются тысячами и объеме оказываемых услуг, количество которых исчисляются десятками тысяч, стандартного бухгалтерского программного обеспечения недостаточно, необходим качественный программный ресурс, который собственно сопровождает медицинскую деятельность (регистратура, расписание, история болезней) и позволяет вести персонифицированный учет оказываемых услуг, обеспечивая дифференциацию облагаемых и необлагаемых услуг и интеграцию этих данных в стандартные бухгалтерские программы для дальнейшего корректного формирования налоговых регистров.

Следует отметить, что в странах с развитой экономикой основным подходом к налогообложению доходов некоммерческих организаций также является предоставление налоговых льгот путем освобождения от налогообложения либо исключения определенных видов доходов из базы налога на прибыль. Например, в США предусмотрена возможность от освобождения от налогообложения доходов от основной и связанной с ней побочной деятельности для 35 различных типов некоммерческих организаций. Во Франции некоммерческие организации освобождаются от трех налогов: налога на прибыль, профессионального налога и налога на добавленную стоимость. При этом, некоммерческой деятельность признается деятельность, не конкурирующая с коммерческим сектором, в рамках соблюдения дополнительных условий [2, с. 58]: услуги, предоставляемые некоммерческими организациями, должны отличаться от предлагаемых рынком услуг; цена на данные услуги должна быть ниже по сравнению с ценами на услуги коммерческого сектора; услуги преимущественно предоставляются лицам, чье экономическое и социальное положение оправдывает предоставление льгот.

Одним из показателей, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль учреждений здравоохранения, является расходы на амортизацию. Так, суммы начисленной амортизации по имуществу, приобретенному в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемому для осуществления такой деятельности признаются затратами в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Кроме того, не подлежат амортизации имущество государственных учреждений, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

В нашей стране для учреждений, осуществляющих медицинскую деятельность, предусмотрено право применения налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0%, при единовременном выполнении условий, предусмотренных статьей 284.1 НК РФ [3]. Учреждение здравоохранения должно иметь лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности; его доходы от осуществления медицинской деятельности должны составлять не менее 90% от его доходов; в штате учреждения, осуществляющего медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников должна быть не менее 50%; общее количество работников в штате определено не менее 15 человек; учреждение не должно совершать в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами. С 2020 года снято ограничение применения ставки 0% по налогу на прибыль организаций, это означает возможность бессрочно применять нулевой ставку медицинскими учреждениями согласно установленным налоговым законодательством условиям [4]. Однако, если не соблюдается хоть одно из условий применения ставки 0% по налогу на прибыль, прописанных в статье 284.1 НК РФ, сумма налога восстанавливается и уплачивается в бюджет с начала года по основной ставке 20% с начислением пеней. Помимо этого, организации перешедшие со ставки 0% на ставку 20% не имеют права повторно получить данную льготу в течении пяти лет с начала года, в котором организация стала применять общеустановленную ставку [3]. Из этого следует, что учреждению необходимо осуществлять обязательное планирование внебюджетных доходов, строго контролировать численность и квалификацию медицинского персонала в штате, своевременно предоставлять в налоговый орган необходимые документы для достижения максимальной эффективности применения ставки 0%. С целью смягчения условий применения льготной ставки налогообложения прибыли предлагается снизить установленный необходимый процент доходов от медицинской деятельности с 90% до 7580%.

Одним из спорных вопросов налогообложения доходов государственных бюджетных учреждений является включение в налоговую базу доходов от всей предпринимательской деятельности, в том числе связанной с основными целями. Например, реализация медикаментов, разработанных и созданных медицинским учреждением, рассматривается как коммерческая деятельность и подлежит налогообложению прибыли. Данный вид деятельности непрерывно связан с улучшением здоровья населения, так как способствует повышению качества основной услуги.

Одним из наиболее актуальных вопросов исчисления налоговой базы по налогу на прибыль государственными учреждениями связан с распределением расходов налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. Такие расходы распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. В пункте 1 статьи 78.1 БК РФ предусматриваются субсидии автономные и бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества [3] . Фактически осуществленные автономными и бюджетными учреждениями расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Таким образом, произведенные учреждением в отношении деятельности, финансируемой за счет сумм субсидий расходы при исчислении налога на прибыль организаций учесть нельзя, так как они не связаны с приносящей доход деятельностью. Если у учреждения есть бюджетное финансирование (лимиты бюджетных обязательств или субсидии на выполнение государственного задания) или если оно является получателем грантов и при этом осуществляет предпринимательскую деятельность, то необходимо вести раздельный учет по доходам и расходам по каждому направлению поступающих средств – отдельно по бюджетному финансированию, отдельно по грантам и учет прочей предпринимательской деятельности [5, с. 135] .

В целях совершенствования налогообложения прибыли бюджетных медицинских учреждений рассматривается расширение видов деятельности бюджетных организаций, в которых целевое финансирование не будет включаться в состав внереализационных доходов, и соответственно облагаться налогом на прибыль. Также важно рассмотрение на законодательном уровне вопроса о признании целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций безвозмездно оказанных работ и услуг.