Особенности налогообложения санаторно-курортных организаций в России

В нашей стране функционирует немалое количество санаторнокурортных организаций. Как и любые другие учреждения, они являются объектами налогообложения.

Существуют некоторые особенности в налогообложении санаториев. Рассмотрим несколько из них.

Во-первых, санаторно-курортные учреждения вправе применять льготу по НДС. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается реализация медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и учреждениями, в том числе и услуг по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, если они включены в специальный Перечень, утверждаемый Правительством РФ. Исключение из общего правила составляют лишь косметические услуги, а также ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые не из бюджета [2].

В Перечень медицинских услуг, не подлежащих обложению НДС, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132, включены, помимо прочего, и услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях.

Кроме того, согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не облагаются НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. Причем этой льготой может пользоваться любая организация, реализующая путевки в санаторно-курортные учреждения, как находящиеся, так и не находящиеся на ее балансе [2].

Во-вторых, стоимость проживания в санатории тоже не облагается НДС. Помимо проведения лечения, профилактики и оздоровительных мероприятий санаторно-курортное учреждение обеспечивает условия пребывания (проживание, питание и т.п.). И то и другое включено в ОКВЭД (общероссийский классификатор видов экономической деятельности) в группировку 85.11.2 "Деятельность санаторно-курортных учреждений"/ Общероссийский классификатор услуг населению также относит и лечение, и проживание в санаториях, профилакториях и т.д., а также другое обслуживание, входящее в стоимость путевки, к санаторнооздоровительным услугам (код 082000), входящим в группу 08 "Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги" [3]. Обеспечение проживания и питания пациентов в санатории или ином санаторно-курортном учреждении не следует рассматривать как самостоятельную услугу - это лишь необходимое условие реабилитационновосстановительного лечения в данном учреждении. Поэтому со стоимости проживания и питания пациентов санаторно-курортного учреждения не нужно удерживать НДС на том же основании, на котором от НДС освобождаются услуги по диагностике, профилактике и лечению.

Аналогичная информация содержится и в Письме Минздравсоцразвития России от 02.11.2007 N 32262/МЗ-14. Специалисты Департамента развития медицинской помощи и курортного дела отметили, что проживание и питание рассматриваются как обеспечение условий пребывания в санаторно-курортной организации. При этом поскольку санаторно-курортная организация как медицинская организация оказывает в первую очередь услуги по медицинской помощи, а услуги по питанию и проживанию являются сопутствующими, но неразрывно связанными с первыми и необходимыми для надлежащего оказания услуг по медицинской помощи. По мнению специалистов Департамента, санаторно-курортная организация при оформлении санаторно-курортной путевки не может включать в нее только услуги по питанию и (или) проживанию [4].

В-третьих, сложная ситуация возникает в отношении косметических услуг, которые оказываются во многих санаториях и пансионатах. Ведь, согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ косметические услуги - это исключение из льготируемых услуг [1]. Иными словами, косметические услуги должны облагаться НДС. С другой стороны, услуги по терапевтической и хирургической косметологии лицензируются по Положению о лицензировании медицинской деятельности, а санаторно-курортные учреждения помимо прочих медицинских услуг могут оказывать и услуги по терапевтической косметологии.

Единственное официальное разъяснение по вопросу исчисления НДС по косметическим услугам было дано МНС России еще в 2002 г. - в Письме от 08.02.2002 N 03-1-09/18/291-Д504, где сказано, что облагаемые НДС косметические услуги - это услуги, классифицируемые как косметологические под кодом 081501 Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (ОКУН). А вот, например, услуги по выполнению пластических операций косметологическими подразделениями медицинских организаций, осуществляющих эти услуги в рамках амбулаторно-поликлинической медицинской помощи, в условиях дневных стационаров и санаторно-курортных учреждений, а также стационарной медицинской помощи при наличии соответствующей лицензии, НДС не облагаются [5].

Впрочем, если косметические услуги - например, гигиеническая чистка лица, питательные маски для лица и шеи - оказываются не косметологическим подразделением санаторно-курортного учреждения, а в парикмахерской при санатории, эти услуги классифицируются по ОКУН как бытовые и могут подпадать под ЕНВД. И тогда освобождение от НДС будет получено автоматически.

Та же ситуация возникает и в случае, если услуги по массажу или проведению водолечебных процедур оказываются непосредственно в банях и душевых, - такие услуги также классифицируются ОКУН как бытовые.