Особенности применения правил тонкой капитализации в России

Российская экономика является частью мировой экономики, и многие хозяйственные субъекты осуществляют деятельность, как в России, так и за ее пределами с использованием разного рода международных структур.

В условиях конкуренции налоговых систем разных государств развитие таких структур может приводить к существенным потерям для государственного бюджета, обусловленных выводом центров прибыли в страны, предоставляющие более благоприятный (как правило, льготный) режим налогообложения.

Вследствие этого российская правовая система развивается в русле основных мировых тенденций и приспосабливается к все более усложняющимся способам и методам ведения хозяйственной деятельности. В частности в российском налоговом праве появляются институты, которые посредством методов международного налогового планирования позволяют предотвращать уклонение от уплаты налогов.

Среди наиболее востребованных и эффективных в настоящее время институтов противодействия выводу налоговой базы за рубеж являются правила регулирования тонкой капитализации.

Правила тонкой капитализации (thin cap) действуют в мире уже более 20 лет.

В России ограничение тонкой капитализации было впервые введено в 2002 году, с вступлением в силу части второй Налогового кодекса Российской Федерации (Далее – «НК РФ»).

Понятие «тонкая капитализация» отражает ситуацию, когда компания, которая может финансироваться за счет вкладов в уставный капитал либо посредством займов имеет очень высокий уровень задолженности по отношению к собственному капиталу.

Такое положение дел существенно искажает финансовые результаты деятельности компании, влияет на ее возможности обеспечивать гарантии прав контрагентов и в целом ведет к искажению гражданского оборота.

Во избежание злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, аффилированных иностранным организациям, в части искусственного увеличения расходов по уплате процентов по долговым обязательствам, законодателем установлены правила тонкой капитализации [6].

Правила тонкой капитализации содержатся в статье 269 НК РФ [1], которая определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам - контролируемой задолженности к расходам организации. Указанная норма права содержится в главе 25 НК РФ [1], регулирующей вопросы налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ [1], если налогоплательщик -российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, -более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Долгое время норма о запрете тонкой капитализации не применялась, поскольку в ситуации, когда иностранный заемщик являлся резидентом государства, с которым у России было заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, приоритет отдавался нормам соглашения, а национальные нормы тонкой капитализации рассматривались как имеющие дискриминационный характер [5].

Изменения в правоприменительную практику внес Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановлением №8654/11 от 15.11.2011 г. по делу А27-7455/2010 [2].

В нем содержалось следующее. Компания – налогоплательщик имела контролируемую задолженность перед двумя иностранными юридическими лицами. У Российской Федерации и странами регистрации указанных организаций подписаны соглашения об избежание двойного налогообложения. Компания – налогоплательщик включила проценты, уплаченные по контролируемой задолженности, в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция применила правила пункта 2 статьи 269 НК РФ (правила тонкой капитализации) и исключила часть процентов из состава расходов, доначислив обществу налог на прибыль, штраф, пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, который встал на сторону компании.

Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение суда первой инстанции без изменения. При этом суды указали на приоритет норм международного договора над российским налоговым законодательством, применили положения соглашений о недискриминации налогообложения.

Надзорная инстанция отменила судебные акты нижестоящих инстанций и указала на следующие обстоятельства.

Во-первых, согласно статье 7 НК РФ, международные договоры применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Вопрос налогообложения доходов иностранной организации в рассматриваемом случае не стоял.

Во-вторых, Президиум исключил толкование пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации как дискриминацию российских компаний – заемщиков, указав, что данная норма лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без ограничения. Данная норма права направлена на недопущение злоупотреблений в налоговых правоотношениях.

Изложенная позиция надзорной инстанции впоследствии была широко воспринята не только арбитражными судами, которые в схожих ситуациях вставали на сторону налоговых органов, но также и Верховным судом Российской Федерации, о чем свидетельствуют его определения №305-ЭС14-518 от 18.08.2014 г. [3], №307-КГ14-307 от 05.11.2014 г. [4].

Указанная правоприменительная практика является показателем того, что позиция судебных инстанций Российской Федерации в рассматриваемых правоотношениях направлена на защиту интересов российского бюджета.