Особенности признания выручки в соответствии с РСБУ и МСФО

Основной источник методических указаний по признанию выручки -МСФО (IAS) 18 "Выручка", утвержденный Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (в ред. от 26.08.2015). МСФО (IAS) 18 "Выручка" действует до 01.01.2017 года. Приказом Минфина от 21.01.2015 № 9н на территории РФ вводится в действие стандарт МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями". Стандарт вступает в силу на территории Российской Федерации для добровольного применения организациями со дня его официального опубликования, а для обязательного применения - 1 января 2017 года.

В международных стандартах финансовой отчётности учёт доходов от обычных видов деятельности регулируется МСФО (IAS) 18 "Выручка". Стандарт применяется при учёте выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды.

При этом в соответствии с параграфом 5 МСФО 18 "Выручка": выручка в форме процентов - это поступления от других сторон за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или сумм задолженности перед предприятием; выручка в форме роялти - это поступления от других сторон за использование долгосрочных активов организации, например патентов, торговых марок; выручка в форме дивидендов - это поступления в результате распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

МСФО 18 "Выручка" не применяется в отношении выручки, возникающей, в частности, от: договоров аренды; дивидендов от инвестиций, учитываемых по методу долевого участия; договоров страхования, на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", утверждённый Приказом Минфина России от 25.11.2015 N 160н (в ред. от 26.08.2015); изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия; изменений стоимости других краткосрочных активов.

В системе российских стандартов правила формирования в бухгалтерском учете информации о выручке организации установлены в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утверждённом Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от

06.04.2015) В нём сказано, что доходами от обычных видов деятельности (выручкой) являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг [5]. При этом в состав выручки не включаются поступления в виде процентных доходов, роялти и дивидендов, что является отличием от МСФО 18. Это различие связано с различием названий ПБУ 9/99 и МСФО 18.

В соответствии с п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, что не соответствует порядку, изложенному в МСФО 18.

В параграфе 14 МСФО 18 определены следующие условия, при удовлетворении которых выручка от продажи товаров, продукции должна признаваться: предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары; предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары; сумма выручки может быть надежно оценена; существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие; понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Следует отметить, что расходы, в том числе на выполнение гарантийных обязательств, и другие расходы, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены, если выполнены условия, необходимые для признания выручки. Но выручка не может быть признана, если расходы не могут быть надежно оценены. В таких случаях любое уже полученное за продажу товара вознаграждение признается в качестве обязательства. Данное требование в соответствии с МСФО 18 называется соотнесением доходов и расходов. В международной системе учета в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения. В других случаях передача рисков и вознаграждений, связанных с правом собственности, происходит в иной момент, чем передача юридических прав собственности или передача владения. Если компания сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В параграфе 17 МСФО 18 указано, что если организация сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, то сделка является продажей и выручка признается.

Необходимо напомнить, что выручка признается только тогда, когда существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные со сделкой. В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор, пока не получено вознаграждение или не устранена неопределенность (параграф 18 МСФО 18).

Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении получения суммы, уже включенной в выручку, недополученная сумма или сумма, вероятность получения которой равна нулю, признаются в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

При предоставлении услуг признание выручки осложняется тем, что возникают трудности при достоверной оценке всех затрат, так как период предоставления услуг может быть длиннее определенного ранее периода. В параграфе 20 МСФО 18 "Выручка"и п. 18 ПБУ "Доходы организации" указано, что результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия: сумма выручки может быть надежна оценена; существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию; степень завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена; затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.

Согласно параграфу 24 МСФО 18 "Выручка" степень завершенности сделки может быть определена различными методами. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. Об этом также упомянуто в п. 19 проекта ПБУ 9/99 "Доходы организации". В зависимости от характера сделки эти методы могут включать: отчеты о выполненной работе; услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг; пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

МСФО 18 "Выручка" в отличие от российского действующего ПБУ 9/99 "Доходы организации" определяет требования по учету, критериям признания и оценки выручки, возникающей в результате таких событий, как продажа товаров, предоставление услуг, а также использование другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. Кроме того, согласно МСФО 18 выручка оценивается по справедливой стоимости возмещения, полученного или ожидаемого к получению, с учетом суммы скидок, предоставленных компанией. В то время как в соответствии с ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Также в российском ПБУ, в отличие от МСФО не предусмотрены правила признания выручки по договорам на выполнение работ, оказание услуг в течение срока, превышающего один отчетный год.