Особенности разработки и применения внутренних аудиторских стандартов в связи с переходом на МСА

В настоящее время в практике российского аудита проводится масштабная реформа по повышению качества аудиторских услуг (с 1 января 2018 г. полномочия по регулирования рынка аудита передаются Центробанку РФ), в рамках которой осуществляется переход российской системы аудита на Международные стандарты аудита. В соответствии с концепцией развития аудита, в ближайшие годы должно быть достигнуто повышение общественной значимости аудиторских услуг и результативности аудиторской деятельности на международном уровне; и применение МСА, по замыслу законодателей, призвано повысить доверие к работе российских аудиторов и привести к международному признанию составленных ими аудиторских заключений.

Таким образом, с 1 января 2017 г на территории РФ введены в действие 30 и 18 международных стандартов аудита Приказам Минфина «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» от 24.10.2016 № 192 и от 09.11.2016 № 207, которые являются обязательными к применению для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита.

Рассматривая вопрос внутренних стандартов аудиторских организаций в разрезе применения МСА, следует начать с того, до введения в действие на территории РФ Международных стандартов аудита, разработка и применение внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности регулировалось Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». В соответствии с данным ПСАД, они определялись как «документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности».

Аудиторская организация должна была самостоятельно сформировать пакет документов (вну- тренних стандартов), отражающий ее собственный подход (основанный на общеустановленных принципах организации аудита) к проведению аудиторских проверок и составлению аудиторского заключения. Внутренние стандарты должны были содержать конкретные рекомендации по проведению аудиторских проверок, позволяющие помочь определить аудиторам четкий порядок своих действий при осуществлении аудита.

Напротив, в Международных стандартах аудита отсутствует аналог ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций»), посвященный порядку разработки, содержанию и требованиям к внутренним стандартам аудиторских организаций. Однако упоминания внутренних стандартов содержатся в международных нормативных документах, посвященных контролю качества аудита.

В соответствии с Международным стандартом контроля качества 1 (МСКК 1) контроль качества в аудиторских организациях является частью системы внутреннего контроля, роль которого в соответ-свии с переходом на МСФО повышается [1, с. 34].

Система контроля качества (в соответствии с Международным стандартом контроля качества 1 (МСКК 1) «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг») – это совокупность политики и процедур, по каждому из следующих элементов:

– ответственность руководства за качество в самой аудиторской организации;

– соответствующие этические требования;

– принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение конкретных заданий;

– кадровые ресурсы;

– выполнение задания;

– мониторинг.

Более подробно определение внутренних стандартов аудиторских организаций рассматривает

«Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита», входящая в состав «Дополнительных документов Международной федерации бухгалтеров (МФБ), признанных для применения в России».

В соответствии с данным документом, внутренние стандарты определяются как «исходные параметры» системы контроля качества, а именно «ценности, этические нормы и подходы аудиторов», используемые в процессе осуществления аудиторского задания, а также «знания, навыки и опыт аудиторов, включая время, выделенное на проведение аудита» [2, с. 70].

Исходные данные представляют собой систему норм, правил, методик, которые должны соблюдаться аудиторами конкретной аудиторской организации при осуществлении аудита, и далее, на основе наличия цели выявление факта того, соблюдаются ли данные требования (исходные данные) в рамках конкретной аудиторской организации, или нет, и строится дальнейшая система внутреннего контроля аудиторской организации.

Организация должна использовать интегрированный подход в построении системы внутреннего контроля, частью которого является контроль качества и выполнять все процедуры, предусмотренные внутренними стандартами. [3, c. 262].

Проанализировав положения международных документов, регулирующих аудиторскую деятельность, и сравнивая с ранее действовавшими требованиями, можно отметить, что общая цель разработки и внедрения внутренних стандартов в практическую деятельность аудиторской организации, принципиально не изменилась. Она заключалась и заключается в том, чтобы, во-первых, установить основные принципы организации аудита, и, во-вторых, создать основу контроля качества осуществления аудиторской деятельности; однако, в связи с применением с 2017 г при проведении и организации аудита и аудиторской деятельности положений Международных стандартов аудита, в некоторой степени меняется подход к определению сущности внутренних стандартов.

Теперь внутренние стандарты аудиторской организации рассматриваются в большей степени как исходные элементы для формирования системы контроля качества и включают в себя не просто структурированные требования к порядку осуществления и оформления аудита, а совокупность моральных и профессиональных ценностей, необходимых для осуществления аудиторской деятельности, закрепленных документально в рамках конкретной аудиторской организации (этические нормы, которые должны соблюдаться в процессе аудита, подходы аудиторов к проведению аудита и его различным аспектам, опыт и знания, накопленные в процессе осуществления аудиторской деятельности).

Схематически место внутренних стандартов в системе аудиторской организации можно представить на рисунке 1 «Обеспечение качества проведения аудита».

Таким образом, на основании данной схемы, представляется, что внутренние стандарты аудиторской организации являются основой формирования системы контроля качества. То есть, внутренние стандарты представляют собой этическую и профессиональную базу, соблюдение которой необходимо для проведения качественного аудита. Далее, с целью выявления, соблюдаются ли данные

Рисунок. Обеспечение качественного аудита в рамках аудиторской организации

стандарты аудиторами в конкретной аудиторской организации, формируется система контроля качества.

Применение внутрифирменных стандартов должно позволять аудиторским организациям:

– детализировать профессиональное поведение аудитора, а также – соблюдение этических требований, в соответствии с Кодексом профессиональной этики;

– сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной (уменьшить трудоемкость аудиторских работ) путем применения уже готовых процедур организации и проведения аудита, заранее закрепленных во внутренних стандартах [4, c. 30];

– повысить экономическую эффективность работы аудиторских организаций путем увеличения объемов работы – уменьшение трудоемкости аудиторских работ, достигнутое благодаря разработки аудиторских стандартов, позволяет увеличить количество клиентов, принимаемых на обслуживание;

– содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий [5, c. 117];

– обеспечить высокое качество работы аудиторов и способствовать снижению как совокупного аудиторского риска, так и, непосредственно, риска необнаружения [6, c. 130].

Также следует отметить, что, поскольку разработка внутрифирменных стандартов является достаточно трудоемким процессом и в ряде случаев требующим научных изысканий, в соответствии с международными соглашениями в области защиты объектов интеллектуальной собственности, внутренние стандарты аудиторских организаций расцениваются как коммерческая тайна.

Внутренние аудиторские стандарты должны соответствовать требованиям вышестоящих нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность (Международные стандарты аудита и т. п.). Также руководство аудиторской организации должно в обязательном порядке донести до сведения аудиторов содержание внутренних стандартов и информировать о том, что каждый сотрудник несет персональную ответственность за качество и поэтому должен соблюдать политику и процедуры, предусмотренные конкретными внутренними стандартами [7, c. 230].

Выделим наиболее важные аспекты аудиторской деятельности, которые должны быть отражены во внутренних стандартах с целью построения эффективной системы контроля качества аудита.

Цель разработки внутренних стандартов. В соответствии с МСКК 1, целью разработки внутрен- них стандартов является создание системы контроля качества аудита с целью получение разумной уверенности в том, что

– аудиторская организация и ее персонал соблюдают профессиональные стандарты и применимые правовые и нормативные требования;

– заключения и отчеты, выпущенные организацией или руководителями заданий, носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах.

Этические нормы, которые должен соблюдать каждый член группы в процессе проведения аудита. В соответствии с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита», основополагающими принципами, соблюдение которых требуется от аудитора в соответствии с Кодексом СМСЭБ, являются: независимость (охватывающая и независимость мышления, и независимость в публичных действиях), честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Порядок действий аудитора на каждом этапе аудиторской проверки. Например, на этапе принятия клиента на обслуживание аудитору рекомендуется осуществить следующие действия: ознакомиться с результатами проверки предыдущего аудитора, убедиться в независимости аудитора по отношению к аудируемому лицу, согласовать аудиторское задание; на этапе планирования аудита – изучить особенности деятельности аудируемого лица, систему внутреннего контроля, оценить риски существенного искажения, составить общий план и стратегию аудита, и т. д.

Набор и образцы рабочих документов, которые должны быть составлены по итогам каждого этапа аудиторской проверки.

Например, на этапе принятия клиента на обслуживание рекомендуемый набор рабочих документов включает в себя: – запрос клиенту на доступ к информации предыдущего аудитора, запрос предыдущему аудитору от предполагаемого аудитора, протокол проведения обзора рабочих документов предыдущего аудитора, заявление о независимости аудитора, письмо-соглашение об условиях аудиторского задания; по итогам планирования аудита – описание элементов системы внутреннего контроля аудируемого лица, контрольный лист тестирования средств контроля, оценка рисков существенного искажения, общая стратегия аудита, план аудита, и т. д.

Порядок составления аудиторского заключения. В соответствии с МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», аудитор обязано формировать мнение о финансовой отчетности на основании оценки выводов, сделанных исходя из полученных аудиторских доказательств, и четко выразить данное мнение в форме письменного заключения.

Порядок оценки соблюдения аудиторами положений внутренних стандартов. В соответствии с МСКК 1, аудиторская организация должна организовать процесс мониторинга, призванный обеспечить ее разумную уверенность в том, что ее политика и процедуры, относящиеся к системе контроля качества, актуальны, достаточны и функционируют эффективно.